“视同销售”税法与会计的差异辨析 6页

“视同销售”税法与会计的差异辨析赵金玉（东北财经大学职业技术学院副教授）【摘要】“视同销售”也就是说企业自身的货物没有用于正常的销售，而是用于企业的非销售行为。通常，“视同销售”会计是不做收入处理的，而税法在税收意义上要求纳税人“视同销售”进行纳税。本文就“视同销售”的会计处理与税收法规的差异进行讨论。【关键词】视同销售税收法规会计准则差异辨析会计准则对“收入”的定义是，收入是企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。视同销售，一般是指不符合收入定义，在会计上不作为销售核算，而在税收上要视为销售的商品或劳务转移行为。但在实务中，税法规定的视同销货行为，有的构成会计销售，但有的不构成会计销售。一、税法中有关“视同销售”的规定（一）所得税方面的规定1．《企业所得税法实施条例》第25条规定：企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。2．《关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（困税函[2008]828号）第1条规定：企业资产用于生产、制造、加工另一产品；改变资产形状、结构或性能；改变资产用途（如自建商品房转为自用或经营）；将资产在总机构及其分支机构之间转移的情形的处置资产，除将资产转移至境外以外，由于资产所有权属在形式和实质上均不发生改变，可作为内部处置资产，不视同销售确认收入，相关资产的计税基础延续计算。3．《关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函[2008]828号）第2条规定：企业将资产移送他人用于市场推广或销售、用于交际应酬、用于职工奖励或福利、用于股息分配、用于对外捐赠其他改变资产所有权的情形，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入。该通知第3条规定：在确定收入时，属于企业自制的资产，应按企业同类资产同期对外销售价格确定销售收入；属于外购的资产，可按购入时的价格确定销售收入。（二）增值税方面的规定《增值税暂行条例实施细则》第4条规定：下列行为视同销售货物：1．将货物交付其他单位或者个人代销；2．销售代销货物；3．设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外；4．将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目；5．将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费；6．将自产、委托加工或者购进的货物作为投资，提供给其他单位或者个体工商户；7．将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者；8．将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人。二、会计准则中对视同销售的规定（一）长期股权投资\n《企业会计准则第2号——长期股权投资》规定，长期股权投资在取得时，应按照初始投资成本入账，并分以下两种情况确定初始计量：1．企业合并形成的长期股权投资。(1)在同一控制下的企业合并中，合并方以转让非现金资产作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资的初始投资成本与支付的非现金资产账面价值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。(2)在非同一控制下的企业合并中，购买方为了取得对被购买方的控制权而放弃的资产应按其在购买日的公允价值计量。非同一控制下的企业合并涉及以存货等作为合并对价的，应按照存货的公允价值确认收入，同时结转相应的成本。2．非企业合并方式取得的长期股权投资。(1)通过非货币性资产交换取得的长期股权投资，其初始计量应参照《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》的规定进行。(2)通过债务重组取得的长期股权投资，其初始计量应参照《企业会计准则第12号——债务重组》的有关规定进行。（二）应付职工薪酬《（企业会计准则第9号——职工薪酬）应用指南》规定：企业将自产产品发放给职工的，应当根据受益对象，按照该产品的公允价值，计入相关资产的成本或当期损益，同时确认应付职工薪酬。（三）非货币性资产交换《（企业会计准则第7号——非货币性资产交换）应用指南》规定：在非货币性资产交换具有商业实质且公允价值能够可靠计量的情况下，换出资产为存货的，应当作为销售处理，按照《企业会计准则第14号——收入》以其公允价值确认收入，同时结转相应的成本；在非货币性资产交换不具有商业实质或公允价值不能够可靠计量的情况下，换出资产为存货的，不作为销售处理，而是结转其成本。（四）债务重组《（企业会计准则第12号——债务重组）应用指南》规定：用于清偿债务的非现金资产为存货的，应当作为销售处理，按照《企业会计准则第14号——收入》的规定，以其公允价值确认收入，同时结转相应的成本。三、几种视同销售行为的辨析（一）销售代销货物在实务中，代销单位为委托方代销货物所取得的收入是否缴纳增值税，应当根据销售发票的开具情况来确定。第1种情况：代销单位销售代销货物时，以自己的名义直接向消费者开具销货发票的，则应当计算缴纳增值税。首先，根据实现的销售额计算销项税额；然后，将代销清单开具给委托方时，根据委托方向其开具的增值税专用发票确定进项税额。第2种情况：代销单位销售代销货物时，不以自己的名义向消费者开具销货发票，而是将代销清单开具给委托方，由委托方向消费者开具销售发票的，对代销单位不征收增值税，仅对其取得的代销手续费收入征收营业税。代销单位取得代销手续费时，应向委托方开具服务业发票。（二）将货物移送到设在外县（市）的非独立核算机构销售出于方便税源监管的考虑，增值税制度规定，企业将货物移送到设在外县（市）的非独立核算的其他机构用于销售，应在货物移送时作视同销售处理。运作时应当注意：1．企业向设在外县（市）的分支机构发货时，应按照与购货方签订的购销合同中列明的数量发货，避免超量发货；\n2．区分异地销售机构与异地仓库的界限，如果仅在外县（市）设立仓库，企业在移送货物时，不应作视同销售处理。（三）将自产货物、委托加工货物用于非增值税应税项目非增值税应税项目，是指提供非增值税应税劳务、转让无形资产、销售不动产和不动产在建工程。不动产是指不能移动或者移动后会引起性质、形状改变的财产，包括建筑物、构筑物和其他土地附着物。纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰不动产，均属于不动产在建工程。以将自产货物用于本企业在建工程为例，在法人所得税制下，货物在统一法人内部之间的转移，所得税不视同销售，会计上不会产生经济利益总流入，不符合收入定义，不作为销售处理。同时，商品所有权上的主要风险和报酬也没有发生转移，其与所有权相联系的继续管理权仍归企业，也不满足销售商品收入确认条件，因此不能确认收入，只能按成本结转。准则的应用指南中提到“企业自营的在建工程领用本企业库存商品，借记在建工程，贷记库存商品。”因此，“将自产的货物用于非应税项目”的会计处理不需要确认销售收入、直接结转货物成本，按计税价格计算销项税额。例1：某轧钢厂将一批自制钢材用于扩建厂房。该批钢材实际成本30万元，售价金额（不含增值税）40万元。编制会计分录如下：借：在建工程——厂房扩建工程368000贷：库存商品——钢材300000应交税费——应交增值税（销项税额）68000税务处理如下：在增值税处理上，作视同销售处理：销项税额=400000×17%=68000（元）在所得税处理上，不作视同销售处理，在计算企业所得税时无需进行纳税调整。（四）将自产货物、委托加工货物用于集体福利集体福利是指企业内部设置的供职工使用的食堂、浴室、理发室、宿舍、幼儿园等福利设施及其设备、物品等。企业将自产货物、委托加工货物用于集体福利，由于货物所有权没有发生转移的，在会计处理和所得税处理上，不作视同销售处理，但在增值税处理上，应作视同销售处理。（五）将自产货物、委托加工货物用于职工个人消费将自产货物、委托加工货物用于职工个人消费，因货物所有权发生转移，故在会计处理、所得税处理和增值税处理上，均应作视同销售处理。例2：某生产企业（一般纳税人）将一批自制产品以福利形式分给本单位职工。该批商品售价金额（不含增值税）50000元，实际成本40000元，增值税税率为17%。该厂共有职工50人，其中：生产工人30人，车间管理人员4人，厂部营销人员5人，其他管理人员11人。应列作福利支出的金额：50000×(1+17%)=58500（元）其中：生产成本=58500×30/50=35100（元）制造费用=58500×4/50=4680（元）销售费用=58500×5/50=5850（元）管理费用=58500×11/50=12870（元）该企业决定发放非货币性福利时，编制会计分录：借：生产成本35100制造费用4680销售费用5850管理费用12870贷：应付职工薪酬——非货币性福利\n58500实际发放时，编制会计分录：借：应付职工薪酬——非货币性福利58500贷：主营业务收入50000应交税费——应交增值税（销项税额）8500同时，结转货物销售成本40000元：借：主营业务成本40000贷：库存商品40000上述业务的税务处理与会计处理相同，不需进行纳税调整。（六）将自产货物、委托加工货物、外购货物用于对外投资企业以自产货物、委托加工货物、外购货物对外进行股权投资，既属于应税销售业务，也属于会计销售业务。例3：某生产企业（一般纳税人）以一批自制产品向A公司投资，占A公司注册资本的5%，并准备长期持有。投出自制产品的实际成本为250万元，售价金额（不含增值税）300万元，增值税税率均为17%。销项税额=3000000×17%=510000（元）借：长期股权投资3510000贷：主营业务收入3000000应交税费——应交增值税（销项税额）510000结转自制产品成本250万元：借：主营业务成本2500000贷：库存商品2500000（七）以自产货物、委托加工货物、外购货物支付利润或股息纳税人将自产货物、委托加工货物、外购货物分配给股东或投资者，资产所有权属已发生改变，同时也表现为企业负责减少，是一种间接的经济利益总流入，因此符合收入定义。既属于应税销售业务，也属于会计销售业务。在物权转移时，按抵付的利润或股息，借记“应付股利”科目；按实现的销售收入，贷记“主营业务收入”或“其他业务收入”科目；按实现的销售额和适用税率计算的增值税额，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目。结转销售成本时，借记“主营业务成本”或“其他业务成本”科目，贷记“库存商品”或“原材料”等科目。（八）将自产货物、委托加工货物、外购货物给与他人在实务中，企业将货物给与他人，有以下3种情况：情况1：将货物用于交际应酬消费借：管理费用——业务招待费贷：主营业务收入应交税费——应交增值税（销项税额）结转销售成本：借：主营业务成本贷：库存商品企业将外购货物用于交际应酬消费的，在会计处理和增值税处理上，不作视同销售处理，但外购货物的进项税额不得申报抵扣。但是，按照《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函[2008]828号）的规定，应当作视同销售处理，按照购入时的价格确定销售收入。这样，视同销售收入与视同销售成本相同。\n企业会计账务处理：借：管理费用——业务招待费贷：银行存款或库存现金在所得税处理上，应作视同销售处理。情况2：在销售货物时给予购买方物品这种情况，一般不能看作是无偿赠送，而应作为销售的组成部分，其价值已包括在货物的销售额中；同时，该物品的进项税额（购进时取得专用发票）可以申报抵扣。比如，企业在销售货物时给予购货方的塑料袋、包装桶等。在购进时作为包装物核算，其进项税额凭专用发票申报抵扣；随同货物销售时不单独计价，将其价格体现在货物价格中，一并计算了增值税。结转包装物销售成本时，将其列作销售费用。再比如，企业采取“买一赠一”等方式组合销售本企业商品的，按照《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函[2008]828号）的规定，不属于捐赠，应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入。情况3：将货物无偿赠送他人（与企业经营无关）企业将自产货物、委托加工货物、外购货物无偿赠送他人，在会计处理上，可以不作销售处理，但在税务处理上，应作视同销售货物处理。此类业务包括公益性捐赠和非公益性捐赠、赞助支出。根据《中华人民共和国企业所得税法》（中华人民共和国主席令第63号）第9条规定：企业发生公益性捐赠支出，在年度利润总额1290以内的部分准予在计算应纳税所得额时扣除。除此之外，企业用于公益性捐赠12%以外的部分及非公益性捐赠、赞助支出，不得在税前扣除。故会计上应按永久性差异的所得税处理方法进行纳税调整。例4：某生产企业（一般纳税人）将一批自制商品通过希望工程基金会捐赠给某学校。该批商品实际成本为20000元，售价金额（不含增值税）30000元，适用的增值税税率为17%。销项税额=30000×17%=5100（元）借：营业外支出——捐赠支出25100贷：库存商品20000应交税费——应交增值税（销项税额）5100增值税处理：销项税额5100元。所得税处理：视同销售收入30000元，视同销售成本20000元；按税法确认的捐赠支出额35100元(30000+5100)。四、总结鉴于税法与会计“视同销售”处理方法存在的差异，笔者认为，可以将企业所得税法中规定的“视同销售”行为的会计核算方法进行规范与统一，并按照与税法相同的处理方法进行核算，即将视同销售行为在转移时均按公允价值确认收入，同时结转成本，并按照所确认的收入计入相关资产费用科目。主要参考文献：[1]国务院．中华人民共和国企业所得税法实施条例[Z]．2007年7月26日．[2]财政部，《企业会计准则》——应用指南[M]．中国财政经济出版社，2006(11)．[3]赵恒群.新编纳税会计[M]，大连出版社，2009(1).[4]凌辉贤．视同销售业务增值税与所得税的财税处理差异辨析[J]．审计月刊，2010(2)．[5]于红莲，张园园，马明，视同销售的会计处理和税务处理差异分析[J]．国际商务财会，2010(10)．\n责编：梦超