专题二 会计假设 40页

《 财务会计研究 》 课件 专题二 会计假设 制作：陈昌明 西南大学经管院 概要 二、会计假设与会计目标 三、会计假设的特征 一、会计假设研究的经典文献回顾 内容框架 四、会计假设的内涵 五、会计假设面临的挑战 六、我国的经济环境及其衍生的会计基本假设 本专题概要：本专题回顾了会计假设研究的经典文献。重点论述了会计假设的特征与内涵，并讨论了我国的经济环境及其衍生的会计基本假设。 概要： 一、会计假设研究的经典文献回顾 (一) 早期会计学者的研究 (二) 近期西方会计理论教材中关于会计假设的概述 (三) 准则制定机构关于会计假设的研究 (一) 早期会计学者的研究 1．佩顿的《会计理论》（Accounting theory 1922） “会计假设”的概念是最早由佩顿（ W. A. Patoo ）在 1922 年所著的 《 会计理论 》 一书中提出的。在该书最后一章，佩顿以“会计假设”这一概念作为全书的总结。 他在分析了会计所处理的是同价值有关的经济数据，价值是高度不确定性的，会计人员通常面对判断的需要，会计充满了估计与假定，由此认为，会计实际上是在若干假设的基础上运转的。 佩顿认为，假设不是人们的武断臆造，而是根据环境引出的公理和前提。他在该书中第一次提出七项会计假设： (1) 主体； (2) 持续经营； (3) 资产负债表等式； (4) 财务状况和资产负债表； (5) 成本与账面价值； (6) 应计成本与收益； (7) （分配）顺序性。 佩顿所提出的这七项会计假设，是从 20 世纪 20 年代美国会计所处理环境的特征中推导出来的。 2．佩顿和利特尔顿的《公司会计准则导论》 （An Introduction to Copration Accounting Standards, 1940） 在该书中，佩顿和利特尔顿把“假设”（ Postulates ）改称为“基本概念”（ Basic Concepts ）或“假定”（ Assumptions ），他们认为，会计上的基本概念或命题就其本身而言很大程度上就是假定，或是以假定为基础的推断。 他们重新归纳了六项基本假定，即 ①营业主体； ②活动的连续性； ③计量的对价（他们认为“对价”不是“价值”，而是他们创造的一个新概念 ——“ 价格积数”（ Price-aggregate ）； ④成本的归属性； ⑤努力与成就； ⑥可验证的客观的证据。 他们还认为，会计假设和会计原则应该由会计学者或者职业会计师来制定并经过分析综合而成：“准则形成的方法应根据会计广泛的职能，使得形成的准则具有相关性；同时，又应该根据会计的基本概念或假定，使得形成的准则具有充分的依据。为了相关，准则需要与会计基本目标相联系；而为了有充分的证据，准则需要在已知的和认可的基础上加以确认。” 3. 莫茨（R. K. Mautz）的《现代会计手册》 (Handbook 0f M0dernAccounting,1977) 莫茨（ R. K. Mautz ）的 《 现代会计手册 》 一书的第一章“会计概念、原则与审计”中说明了会计中存在的各种概念：既有“设想的概念”（ Ideal Concepts ），如会计的假设、目标等，又有“现实的概念” (Real Concept) ，如厂房、设备等；既有本质的概念（ Native Concept ），又有外借的概念（ Borrowed Concepts ），如从经济学中借用的“资本”、“成本”等概念。 Mautz 认为：“我们还要注意到会计各种概念赖以存在的假设。假设就是假定（ Assumptions ） —— 不是那种武断的（ Arfitary ）、蓄意的（ Detiberat ）假定，而是必需的、常常是未能确定的假定，它们典型地反映我们对事实或情况或事项的趋势的最好判断。” Mautz 提出了五个基本概念：财务状况、经营成果、企业、持续性和合理表述，又提出若干二级概念。 见 P76 表 2—1 。 4．钱伯斯的《为什么受到假设的困扰？》 （Why Bother with Postulates? 1963） 钱伯斯（ R. J. Chambers ）在 1963 年发表的一篇论文 《 为什么受到假设的困扰？ 》 阐述了他对假设与之相关的概念的观点。 他认为，在理论上，对假设或原则的表述，由于具有广泛性，足以为人们在编制或使用会计信息解决问题提供“基础规则”（ Ground Rules ）或者说提供“一般解决方案”（ A General Solution ）。他反复强调实务人员应用的假设需要测试其有用性，检查其合理性。 总体看，钱伯斯的观点是： (1) 实务中为解决问题而已提出的假设是千差万别的，其合理性有用性需要测试和检验，予以更新取代； (2) 基本假设是提供基础规则，为了证明会计的合理性，会计不能自己证明自己，必须对其外部世界 —— 会计环境进行描述（即会计假设用于对会计所处的环境进行的描述。自注） 5．安东尼的观点：《实事实说——财务会计的一种概念框架》 （Tell it like it was——A Conceptual Framework for Financial Accounting ,1983）。 美国会计学家安东尼（ Robert N. Anthony ）在 1983 年所著的 《 实事实说 —— 财务会计的一种概念框架 》 一书中研究了会计假设，他用“前提”（ Premises ）代替“假设”。 安东尼在该书中提出了 11 项关于一个主体及其环境的前提（具体见 P78—79 ），然后，他又提出 11 项有关使用者及其需要的前提（见 P79—80 ）。以这两类前提为基础，他提出了 15 个基本概念。 总体来说， Anthony 所提的前提（ Premises ）和基本概念（ Basic Concepts ） , 都包括假设和原则，以及会计处理的具体规则。 (二) 近期西方会计理论教材中关于会计假设的概述 1．沃尔克、多德和特尔尼《会计理论：政治经济环境下的概念问题》（2004） Harry I. Wock 、 James L. Dodd 和 Michael G. Fearney 在 2004 年出版的 《 会计理论：政治经济治理环境下的概念问题 》 ，在该书第五章，作者讨论了假设、原则和概念问题。 沃尔克等人认为，假设是无法验证的基本假定（ Basic Assumptions ），它是推理的基础，是构成从假设中推导的命题，这一理论结构的基础。 作者提出了 (1) 持续经营； (2) 会计分期； (3) 会计主体； (4) 货币计量四个会计基本假设。 2．贝克奥伊《会计理论》（Accounting Theory, 5th edition, 2004） 贝克奥伊在其 《 会计理论 》 一书中把会计假设定义为“不证自明的命题或公理，与财务报表的目标相一致而得到普遍接受，它描述了会计运行必须所处的经济、政治、社会和法律环境。” 在该书中，贝克奥伊描述了四项会计假设： (1) 主体假设； (2) 持续经营假设； (3) 计量单位假设； (4) 会计期间假设。 3．亨德里克森等《会计理论》（Accounting Theory, 5th edition, 1992） Eldon S. Hendriksen 和 Michel E. Van Breda 在 1992 年修订的 《 会计理论 》 一书中，将会计假设视为“财务会计与财务报告的基础概念”，在概念层次上与会计要素并列，但不及目标和信息质量特征。 亨德里克森等人又把假设称之为少数关键性概念或基本概念，认为揭示这些基本概念是对会计信息的使用者指导交易和事项的计量具有意义。 在书中，亨德星克森等列举的基本概念包括主体、持续经营、期间性、不确定性和谨慎性、货币计量单位。并对不确定性和谨慎性特别做了说明（见 P85—86 ）。 (三) 准则制定机构关于会计假设的研究 1．穆尼茨的《会计基本假设》 （ARSNo.1：The Basic Postulates of Accounting, 1961） 1961 年，穆尼茨 (Maurice Moonitz ) 发表了第 1 号会计研究公报 《 会计基本假设 》 ，全面地阐述了会计的基本假设。作者在 ARSNo.1 的第三章首先提出有关环境的 A 组假设： A—1 数量化； A—2 交换； A—3 主体 A—4 时间分期； A—5 计量单位。在第四章，作者把环境属性具体化到会计领域，提出了会计领域的 B 组假设： B—1 财务报表； B—2 市场价格； B—3 主体； B—4 暂时性。在第五章，考虑了财务会计的目标而作出强制性命题，即 C 组假设： C—1 持续性； C—2 客观性； C—3 一致性； C—4 稳定单位； C—5 披露。 Moonlit 的主要贡献在于： (1) 把抽象、难懂的会计基本假设作了简单、明了和通俗易懂的表述； (2) 他提出的 B 组假设方之成理，引人深思， B—2 、 B—4 虽尚未被会计实务所接受，但却越来越为财务会计的发展所证实。 APB 于 1970 年 10 月发布了第 4 号报告 《 编制企业财务报表的基本概念和会计原则 》 。在这份报告中， APB 尽力回避使用“会计假设”一词，在论述完会计环境、会计目标等概念之后，在报告的第五章专门分析了财务会计的基本特征。 APB Statement No.4 第一次概括了财务会计的 13 个基本特征： (1) 会计主体； (2) 持续经营； (3) 经济资源与义务的计量； (4) 时间分期； (5) 货币计量； (6) 应计制； (7) 交换价格； (8) 近似值； (9) 判断； (10) 通用目的财务信息； (11) 基本相关的财务报表； (12) 实质重于形式； (13) 重要性。这些特征实际上就是由之主客观环境所形成的“会计假设”，只是 APB 讳言假设一词而已。 2．APB Statement No.4的研究 在 FASB 的七份财务会计概念公告中，只字不提 ARSNo.1 和 No.3 ，也不再使用“基本假设”等概念。若仔细考察 FASB 的概念公告，则可发现其中隐含了多项会计假设。 FASB 不在其财务会计概念公告中明确列示会计基本假设，不等于它无视这些假设的存在。 只是， FASB 期望突出财务报告目标的作用而难以恰当地给予基本假设在 CF 中的位置，因此，对“基本假设”这样的基本概念以默认而明确指明更易于处理。 3．FASB的观点 二、会计假设与会计目标 如果将会计假设和会计目标纳入财务会计概念框架中来考察二者的关系，就可看出，会计假设和会计目标实际上是从不同的角度出发来指导会计准则的制定。 尽管目标可视为建立概念框架的起点，各种概念都应当为实现目标而发挥各自的作用，但包括目标在内的概念体系都不能离开基本假设所设置的客观限制。 单纯依靠会计目标为起点而推演出的基本概念有可能超脱于实际而难以有效指导准则的制定，而如果脱离了会计目标，一味固守会计假设所提供的客观限制，则准则的制定就有可能安于现状而缺乏发展后劲。 三、会计假设的特征 (1) 假设对任何学科的发展均是不可缺少的； (2) 假设不能直接自我验证； (3) 假设是推论的基础； (4) 假设是建立任何理论结构的基础； (5) 假设面临着知识更新的挑战。 莫茨和夏拉夫在他们的经典名著 《审计理论结构》一书中深刻描述了假设的特征： (1) 假设在本质上是普遍的，而且是指导其他命题的基础； (2) 假设是不言自明的命题，它们直接与会计职业相关或是构成其基石； (3) 假设虽是普遍认可有效的，但却是无法证明的； (4) 会计假设应具有内在一致性，它们不会互相冲突； (5) 每个会计假设都是独立的基本命题，并不会与其他假设重复或交叉。 1964年，美国伊利诺（Iuinois）大学一个研究小组发表一份题为 《基本会计假设与会计原则说明》的研究报告，认为会计假设具有五个特征： (1) 客观性。指会计假设来自会计实践，是对会计工作规律性的总结。 (2) 普遍性。指会计假设对所有会计工作都适用，具有普遍的广泛的适用性。 (3) 难以正面证明。会计假设对其自身难以正面证明。 (4) 独立性。每一假设都是独立的命题，不会相互矛盾冲突。 我国会计学家裘宗舜在 《财务会计概念研究》一书中也概括了会计假设的如下特征： 四、会计假设的内涵 (一) 会计主体 (二) 持续经营 (三) 会计分期 (四) 货币计量 迄今为止，比较公认的观点认为，会计假设主要包括会计主体、持续经营、会计分期和货币计量。 1 ．会计主体是指会计为之服务的特定单位或组织。 会计主体假设认为，每个企业都是一个与其业主或其他企业相独立的会计主体，会计只是计量和报告特定主体经营与财务活动的结果，而不是企业业主的活动，当然也不包括其他企业的经营活动。 2 ．会计主体假设的主要作用是规定会计活动的空间范围。 3 ．会计主体与法律主体是不完全一样的。 确定会计主体的基本形式是根据经济单位在实质上对它的经济活动和行政控制管理所负的责任来界定的，而不是单纯看经济单位的法律形式。 (一) 会计主体 1 ．持续经营是假设一个会计主体（企业）的经营活动会持续不断地进行下去，在可预见的未来，不会面临破产清算。即假设一个企业的生命力是无限的。 2 ．持续经营假设要求资产的计价以非清算为基础。正是因该假设，才导致折旧的概念和会计处理；由于该假设，才使得历史成本成为普遍认可的计价原则。 3 ．持续经营假设是有一定限制性的。如果确实存在不能持续经营的证据，会计上就应按相反的基础（即清算基础）进行处理。 (二) 持续经营 1 ．会计分期是指将会计主体持续不断的经营活动人为地划分为相等的时间区间。 2 ．会计分期假设的提出是考虑到信息使用者对财务信息的及时需要。 3 ．会计分期的作用在于界定会计工作的时间范围或会计系统产出所依循的时间约定。 4 ．会计分期一般以年作为会计期间，实务中，有些企业按历年，也有企业按营业年度作为会计年度。 5 ．会计分期的影响：有了会计分期，才可将企业的资产和负债分为流动资产和长期资产、流动负债和长期负债；一个主体的成本，将已耗用部分列为费用，将未耗用部分列作资产；采用权责发生制来确认收入和费用，也才产生了应计、递延、分配和摊销等会计程序和方法。 (三) 会计分期 1 ．货币计量是会计系统产出所依循的尺度约定。 该假设认为，会计是一个可运用货币对企业活动进行计量并把结果加以传递的过程。 2 ．为何以货币作为会计计量的尺度？ 因为在市场经济环境下，货币是商品的一般等价物，是衡量商品价值的共同尺度，它是价值的唯一可以捉摸的存在形式。 3 ．货币计量的两个主要限制因素： (1) 会计是在提供货币单位表现信息这个假定范围内，而不能记录和传递其他相关的非货币信息。在现实生活中，对财务报表内的信息在确认、计量、报告环节应恪守货币计量假定，但对表外披露的信息却可突破货币计量的限制。 (2) 货币自身作为计量单位带有局限性。这是因为货币本身的“量度”应当用货币的购买力表示，而货币的购买力是随时变化的。为此，就需进一步假设币值稳定，即假设货币的购买力是稳定的或其变动是不重要的，从而保证货币单位假设的适用性。 (四) 货币计量 五、会计假设面临的挑战 (一) 关于会计主体假设 (二) 关于持续经营和会计分期假设 (三) 关于货币计量假设 面对复杂多变的经济环境，会计假设面临着新的挑战。 随着经济一体化的发展，会计主体的空间范围正在发生急剧变化，企业合并不仅使企业突破了传统物理意义上的空间范围，而且即使在企业主体的观念方面，也突破了传统会计的主体概念。 同时，随着网络技术的进步，产生了一种新型的企业组织形式 —— 虚拟企业。如何真实公允地计量这些联合企业和虚拟企业的资产、负债、权益，会计报表如何在形式和内容上适应这种变革，是会计主体假设必须解决的问题。 (一) 关于会计主体假设 在信息时代，会计主体面临更激烈的竞争环境，风险增大，更难预测，产品以及技术的生命周期越来越短，企业随时有被清算、终止的可能，现实经济生活中兼并浪潮的迭起，更增加了单个会计主体失去持续经营的可能。虚拟企业的出现更是对持续经营假设提出了最直接的挑战。 此种情况下，提出暂时性假设就具有其合理性。 (二) 关于持续经营和会计分期假设 会计分期假设同样受到冲击。对于那些因某种业务或交易而成立，又随其业务或交易的完成而终止的网络公司，其存续的时间长度伸缩性很强。 面对这种企业存在的时间长短具有不确定性的情况，尤其是其存在时间很短的情况，要人为地进行时间分割，不仅是一件很困难的事，而且实际意义也不大。 同时，会计信息使用者对会计信息的及时性也提出了更高的要求，会计报告期必须缩短。 货币计量假设的结果，使会计系统放弃了那些不能或难以用货币计量的盈利能力因素，从而降低了会计信息的有用性。 (三) 关于货币计量假设 六、我国的经济环境及其衍生的会计基本假设 吴水澎教授在其主编的 《 中国会计理论研究 》 一书中，以“会计基本前提”代替“会计假设”，对会计文献中的会计假设研究进行了评述，并尝试提出了我国会计基本前提应包括除了 《 基本准则 》 中提到的会计主体、持续经营、会计分期和货币计量之外，还应考虑增加暂时性和交易价格两个基本前提。 葛家澍教授在其 《 关于财务会计基本假设的重新思考 》 的论文中，详细探讨了会计假设及其变迁，并结合我国社会主义市场经济的特点，提出了衍生自我国经济环境的七个会计基本假设： (1) 宏观调控； (2) 会计主体； (3) 以货币为基本计量单位； (4) 市场价格（或交换价格）； (5) 持续经营； (6) 会计分期； (7) 权责发生制（应计制）。 值得说明的是，我国会计准则目前涉及的会计基本假设仍只有会计主体、持续经营、会计分期和货币计量四项。且在基本准则中，并未明确使用“会计假设”这一概念，只是在第一章总则中的第五至第八条的表述体现了四项会计基本假设的精神。（自注）