专题三 会计目标与信息质量特征 60页

《 财务会计研究 》 课件 专题三 会计目标与信息质量特征 制作：陈昌明 西南大学经管院 概要 二、会计信息质量特征 一、会计目标 内容框架 概要：本专题主要讨论财务会计的目标与会计信息的质量特征。在市场经济条件下，财务会计的目标的一般表述为提供对使用者决策有用的信息，该表述提出了会计信息量的要求，即使用者需要哪些方面的信息；而信息的质的方面的要求由质量特征来解决。会计信息质量特征是会计信息所应达到的质量要求，是会计系统为达到会计目标而对会计信息的约束，是对财务报告目标的具体化。 概要： 一、会计目标 (一) 会计目标简述 (二) 会计目标研究的历史回顾 (三) 受托责任观与决策有用观 (四) 构建会计目标的思路 (一) 会计目标简述 从 20 世纪 70 年代起，西方会计界，尤其是美国，对 CF 的研究总是以目标为起点。从会计目标的研究出发，研究会计信息质量特征、财务报表要素及其确认与计量，最后是为了实现财务会计的目标 —— 提供对使用者决策有用的信息。 以目标为起点构建概念框架体系，并非美国会计准则制定机构的最初想法。在 APB 制定 GAAP 时代，是以会计基本假设 —→ 会计原则为思路，在 1961 年发表的 ARS No.1 和 1962 年的 AR SNo.3 是美国准则制定机构开展 CF 研究的最初偿试。 但 APB 于 1962 年 4 月发表声明，宣布放弃这两项研究，以假设为起点构建 CF 的努力宣告失败。 APB 改从目标出发来研究一系列会计基本概念。 第一个努力的成果是 1970 年的第 4 号公告书（ APB statement No.4 ）。此后，美国准则制定机构坚持了以目标为起点的演绎框架。 美国的 CF 以目标为研究起点与 20 世纪 60 年代后期以来，西方国家对财务会计本质的认识变化有关。越来越多的人把会计视为一个人造的经济信息系统。 按系统论原理，任何系统，尤其是人造系统，它的运行，它的功能发挥，它进行输入、变换和输出的内容、程序和方法等，都要服从于系统的目标。 这样，财务会计目标的研究就成为研究其他财务会计的起点。 (二) 会计目标研究的历史回顾 1．早期会计学者关于会计目标研究综述 早期的会计经典文献中对会计目标的研究更多的只是在论述其他会计概念之时间接地提及，而并未将其作为一个独立的范畴来研究。斯特伯斯（ G. J. Staubus ）是第一个将会计目标作为独立范畴来研究的会计学家。 1953 年他在其博士论文中提出“会计目标就是提供对投资人决策有用的信息”。 利特尔顿在 1956 年的 《 会计理论结构 》 一书中曾相当详尽地研究了会计目标。 1955 年， AAA 所属的“公司财务报表的概念与准则委员会”发表了 《 公开财务报表的披露准则 》 ，其中设专题讨论了财务报告的目标。 在 20 世纪 60 年代以前，会计界就开始了将会计目标作为独立范畴研究的努力，但直到 60 年代以会计假设为起点的 CF 构建努力失败后，会计目标的讨论才受到更大程度的重视，从会计目标为起点的 CF 研究开始抬头。 1966 年， AAA 发表了 《 基本会计理论说明书 》 ，表述会计的本质是一个经济系统，并提出会计提供信息所涉及的领域包括四方面，将外部信息使用者分为两大类，并分析了他们的信息需求，总结了会计信息对外部使用者的共同用途，认为，大多数基于会计信息的决策都涉及对某些事项进行预测。 在讨论会计的预测能力时着重指出：会计报告本身不具有预测能力，而是使用者依靠自己在决策模型中利用会计报告提供的信息来进行预测。 针对性人们对现存会计实务的报怨，认为，对各种用途来说，原始成本信息是相关的，但不充分，因此（财务报告）有必要既提供原始成本信息，又提供现行成本信息。总之， ASOBAT 表明学术界在会计理论研究过程中开始有意识地注意会计目标。 2．AAA的《基本会计理论说明》 （A Statement of Basic Accounting Theory, ASOBAT） 1970 年， APB 发表了 APB Statement No.4《 编报企业财务报表的基本概念和会计原则 》 。该公告比较全面地总结了财务会计的环境、目的、基本特征、基本要素和原则等方面的问题。 APB Statement No.4 认为，财务报表是为满足通用目的服务的，而不仅仅满足个别用户的特定需要，而又把财务会计和财务报表的目标分为三个层次：特定目标、一般目标和质的目标。 3．APB Statement No.4 1973 年 10 月 Trueblood Committee 发表了 《 财务报表目标研究小组的报告 》 （简称： Trueblood Report ）。在该报告中共提出了 12 项目标，且它们的重要性是等同的。 Frueblood Report 的核心内容是讨论“财务报表目标”，它所总结的财务报表目标比 ASOBAT 和 APB Statement No.4 更为明确和广泛。 该报告影响深远，它成为研究财务报表目标的经典文件，其大部分内容被吸收到 FASB 第 1 号概念公告之中，为 FASB 建立以目标为核心的 CF 奠定了基础。 4．Trueblood Report 1978 年 11 月，在经历了自 1973 年 4 月成立以来，发布了 2 份 DM ， 1 份 EM ，举行 4 次听证会之后， FASB 正式发布了第 1 号财务会计概念公告 《 企业财务报告目标 》 （ SFAC No.1 ）。 FASB 在 20 世纪 70 年代后期和 80 年代对财务会计目标问题的研究有新的突破，同以往的研究也存在重要的区别。因为以往的研究基本上是就目标来研究目标，几乎没有涉及目标同其他概念的关系。 而 FASB 则不同，它首先有一个财务会计概念框架的完整计划。这个计划不但把目标放在财务会计概念的整体研究中加以考察，而且十分明确地规定目标要起“指引方向”的作用，关于会计信息质量特征、财务报表要素、要素的确认与计量等其他概念公告，也都必须体现目标的要求。 5．FASB的第1号财务会计概念公告《企业财务报告的目标》（SFAC No.1） (1) 财务报告应该为现在和潜在的投资者、债权人及其他用户提供有助于他们作出合理的投资、信贷和类似决策方面的有用信息。要求信息应当是可理解的。 (2) 财务报告应该为现在和潜在的投资者、债权人及其他用户提供有助于他们评估企业现金流入的数量、时间分布和不确定性的信息。 SFAC No.1认为，企业财务报告目标主要包括下述从一般到具体的几个方面： (3) 财务报告应该提供关于企业的经济资源，对这些资源的要求权，以及引起资源和对这些资源的要求权发生变动的交易、事项和情况的影响等方面的信息。 这些信息可以再细分为五个方面。 ① 关于企业经济资源。义务和所有者权益的信息。这些信息有助于用户辩明企业的财务实力和劣势，评估企业的变现能力和偿债能力。 ② 关于企业在报告期内财务业绩的信息。 ③ 关于企业变现能力、偿债能力和现金流转的信息。 ④ 关于企业管理当局履行经营责任的信息。 ⑤ 帮助用户理解财务信息的说明和解释。 第一，提出“财务报告目标”来代替财务报表目标。这一改动，既维护了现行公认会计原则，又有助于改进会计实务。 第二， FASB 把财务报告的目标集中到投资人和债权人的需要，即应该提供有助于他们评估企业现金流量的信息，因为投资人和债权人最关心的是基于投资和信贷而使自己的现金资源增加。 SFAC No.1 在财务报告方面既有不少新的见解，发展了 Trueblood Report ，又坚持了权责发生制，并肯定了历史信息在实现财务报告目标中不容置疑的作用。 随着 SFAC No.1 的发表，对会计目标的研究从纯粹的理论研究逐步走向实用，会计目标的研究受到全面重视，并被作为财务会计概念框架的起点。 SFAC No.1所提出的财务报告目标，在很大程度上可以说是从Truebleood Report派生出来的。 但与Frueblood Report相比，SFAC No.1至少有两个可称道的特点： (1) 加拿大的 CF （ 1991 ）将财务报表目标界定为：向投资者、管理层、出资人、贷款人及其他使用者提供进行资源配置和评估受托责任有用的信息。这些信息一般包括主体的经济资源、经济义务和权益及其变化的信息以及主体经营业绩的信息。 (2) 澳大利亚的 CF 把通用财务报告的目标定位为：向信息使用者提供有助于他们对分配短缺资源作出决策和评价的信息。 (3) 英国的 CF 提出财务报告的目标是：提供关于报告主体财务业绩和财务状况的信息，从而有助于广大使用者评价报告主体的管理当局受托责任以及制定经济决策。 6．其他国家和国际会计准则委员会概念框架中关于财务报告（财务报表）目标的代表性观点。 (4) IASC 的 CF （编报框架）提出，财务报表的目标是提供有助于各种类型的使用者进行决策时所需要的关于企业财务状况、经营业绩和财务状况变动的信息，使他们能更好地评估企业创造现金和现金等价物的能力及其形成的时间和可确定的程度。同时财务报表还应反映企业管理层对交付给它的资源的经营成果或受托责任。 (5) 我国企业会计准则 —— 基本准则提出：财务会计报告的目标是向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者作出经济决策。 (三) 受托责任观与决策有用观 1．受托责任观 美国会计学家伯恩伯格认为受托责任的发展经历了 四个阶段： (1) 纯粹保管时期； (2) 传统保管时期； (3) 资产有效利用时期； (4) 全过程时期。在不同时期，受托人履行的职责不同，相应的受托责任报告的内容也就不同。 加拿大会计学者罗塔西 S. 陈在其论文 《 社会与财务受托责任 》 中对受托责任的发展历史做了非常精要的概括，并用一个图示表现了受托责任与对外报告的关系（见 P123 的图 3—2 ）。 我国会计学家杨时展教授在其论文 《 审计的基本概念 》 中对受托责任做了一个很详细的解释。（见 P124 ） (1) 受托责任关系涉及两个当事方，一方是委托人，另一方是受托人或代理人。资源的受托方接受委托，管理委托方所交付的资源。 (2) 作为资源的受托方，承担了如实地向资源的委托方报告受托责任履行过程和结果的义务。 (3) 作为资源受托方的企业管理当局，还负有最大限度地保持并提高企业所处的社区的良好环境，有效地利用并培养人力资源等重要的社会责任。 将受托责任观应用到财务会计目标的主要倡导者是日裔美籍会计学家 Yuri Ijiri 。在 1973 年 Ijiri 和西特尔发表的论文 《 财务报表的理论框架 》 中，认为会计的基本目标是确保受托责任，是管理层向有关联的各方面交代受托责任的履行情况。 受托责任包括以下几方面的内容： 受托责任学派的主要观点包括以下内容： (1) 受托责任的产生在于所有权和经营权的分离。作为资源的受托方，承担了如实向资源的委托方报告其受托责任的履行情况和结果。 (2) 受托责任的全面揭示依赖于会计系统整体的有效性，强调财务报表所依据的会计准则和会计系统整体的有用性和有效性。 (3) 会计人员在委托 —— 受托的代理关系中不是完全被动的，可以起到协调作用。 (4) 提供信息的内容和数量，必须考虑对委托者和受托者的利害关系，提供信息的取舍，必须限制在有关组织规则和法律制度所允许的范围内。 在现代社会中受托责任现象普遍存在，会计被认为以提供受托责任信息为主的观念自然受到普遍的推崇。但受托责任必须有明确的委托代理关系存在，如果委托方与受托方中有任何一方缺失或模糊，都将影响受托责任的履行。 在发达资本市场中，往往出现单一的受托方对应众多分散甚至潜在的委托方，双方无法处于直接接触的位置上，使得委托受托关系变得复杂又模糊；与此同时，随着证券市场的发展，会计信息的决策有用性显得日益重要。在这一会计环境下，决策有用观作为会计目标越来越受人们的关注。 决策有用观的代表人物主要有安东尼、斯普尔斯和亨德里克森等人。 AAA 和 FASB 也是决策有用观的积极倡导者。受美国概念框架的影响，英国、加拿大、澳大利亚等国的准则制定机构和 IASC 也都接纳了决策有用观的主要观点。 2．决策有用观 决策有用观是在证券市场日益扩大化和规范化的历史背景下形成的，资本市场的加速发展，投资者对会计信息的能动反映，以及现代信息理论和现代决策理论的出现又加强了决策有用观的现实基础和理论基础。决策有用观的认为，会计的目标是提供对经济决策有用的信息。 决策有用观同时强调会计人员应当而且能够向决策者提供信息，而不管这种信息的主观程度有多高。决策有用观从信息使用者的立场出发，强调财务报表本身的有效性，而不是编制财务报表所依据的会计准则和会计系统整体的有效性，研究和制定准则不过是为了对会计行为加以约束，促使其提供的信息对决策是有用的。 受托责任观和决策有用观这两种观点在不少方面存在不同的认识，比如对会计目标的认定、会计的定位、会计人员的地位、信息的数量及质量特征、计量模式选择以及信息的精确程度等。 受托责任观与决策有用观之间虽看似针锋相对，但实际上并不矛盾，是可以相互融合的。 FASB 的 SFAC No.1 在以决策有用观作为财务报告首要目标的同时，亦指出在评估管理层解除其对所有者和其他利益方的责任与义务时受托责任的重要性。而英国的 ASB 的 SP 和 IASC 的编报框架都明确地把受托责任的观点包含在财务报表目标之中。 财务报表是公司（ corporations ）、用户（ Users ）和会计职业界（ Accounting Professcion ）三个利益集团相互作用的结果。这三个利益集团的相互作用可参见以下的 Venn 图解： (四) 构建会计目标的思路 图中的公司 C 所在的圆圈代表了公司发布和披露的信息（可以是法定要求披露的，也可以是自愿披露的）。 图中用户 U 所在的圆圈代表了用户所关注的有助于其作出经济决策的信息。其中能从公司的披露中获得的信息包括 Ⅰ 和 Ⅱ 两部分。 图中职业界 P 所在的圆圈代表会计职业界有能力生产并验证的信息集。其中的 Ⅰ 和 Ⅲ 两部分代表注册会计师审计和鉴证的对象，而 Ⅰ 和 Ⅳ 代表用户关注的部分。 对上图中各部分的说明如下： Ⅰ 代表经理人员明智地选择提供了法定报告的信息，而这些信息正是用户所需要的； Ⅱ 代表管理当局自愿披露的对用户决策有用的信息，尽管 GAAP 没有要求； Ⅲ 代表经理和准则制定者都浪费的努力，因为对用户决策无用，它也代表着制定者不顾用户的需求和编制者妥协的结果； Ⅳ 代表用户需要的信息，这些信息仅仅是因为准则制定者要求公司提供，管理当局才提供的，这个区域代表少数的情况，即准则制定者成功地根据用户的需求而制定准则； Ⅴ 代表没有人需要， GAAP 也不要求提供的信息，提供这些信息花费的成本是股东资本的浪费； Ⅵ 代表经理人员不愿披露的信息，而资本市场也不需要，但 GAAP 要求提供的，这也是经理努力的一种浪费，代表准则制定的最大失败，制定者为此花费的成本也是一种不必要的浪费。 Ⅶ 代表资本市场未被满足的需求，市场参与者必须转向其他信息来源的信息来满足需求，负面结果是更高的资本成本和降低的股票价格。 图中的 Ⅰ 部分是关键的一部分，它代表了三方都接受的信息集，这些信息是用户关注的，由企业披露，而注册会计师也有能力验证它们。 最理想的情况就是尽量使Ⅰ部分最大化，图3—2描述了实现方式。 图 3—2 可理解为打算把公司自愿披露的圆圈和会计职业界强制要求提供的圆圈融合入用户需求的圆圈。 一方面， Ⅲ 、 Ⅴ 、 Ⅵ 区域，即编制无用信息而浪费的成本和努力可大大减少，同时 Ⅰ 、 Ⅱ 和 Ⅳ 区域，即有用信息区域大为扩大，而且，这种转变对用户而言也会减少市场对不可靠的更昂贵的和私人信息，即 Ⅶ 区域的依赖。 准则制定者负责扩大 Ⅰ 和 Ⅳ 区，它应通过关注未被满足的使用者的需求来对证券市场和整个社会提供更好的服务。同时，准则制度者不应要求经理提供市场不需要的信息。准则制定者应该废除旧的准则，即 Ⅲ 和 Ⅵ 区代表的信息。 另一方面 ，更实际的未来前景是扩大 Ⅰ 区，缩小 Ⅳ 区，因为不受强制地提供满足市场需求的信息是有意义的。最后，经理会努力提供 Ⅱ 区的信息，不会等待准则制定者来规范。 (1) 以企业为导向 ，即主要关心公司准备披露的信息，并试图找到一种最好的计量和验证方法（将圈 C 固定，而将圈 P 和圈 U 的部分向 C 靠近）。 (2) 以职业界为导向 ，即主要关心会计职业界有能力计量和验证的信息，并试图通过不同的会计选择向用户和企业推荐（即将圈 P 固定，将圈 C 和 U 的部分向 P 靠近）。 (3) 以用户为导向 ，即主要关心被主要用户认为是相关的信息，并鼓励公司和会计职业界去生成和验证（即将圈 U 固定下来，将圈 C 和 P 的部分向 U 靠近）。 以用户为导向形成会计目标，意味着必须解决三个问题： (1) 谁是财务信息的使用者？ (2) 使用者对信息的主要用途是什么？ (3) 现行财务报告能提供哪些主要信息？ 对信息使用者及其需求的不同界定直接导致了所形成的会计目标的差异。比如 FASB 将使用者主要界定为投资者和债权人，财务报告的基本目标就是提供对其决策有用的信息。 围绕Ⅰ区的扩大就产生了形成会计目标的三种可能的方法： 信息使用者及其对信息的需求具有多样性的特点，即使在同一群体的使用者内部也可能存在很大的差异。在 ASOBAT 和 APB StatementNo.4 中，都认识到很多使用者群体需要提供以决策为目的的信息。 Trueblood Report 则试图通过这样的假设回答问题，尽管使用者群体不同，但是它们进行相似的决策，因而也有相同的信息需求。 而 1977 年 AAA 发表的 《 会计理论与会计理论认可 》 将使用者区分为高度同质使用者和低度同质使用者，采取的假设是使用者的信息需求不同，即更普遍存在的低度同质使用者。 由于低度同质使用者的存在和财务信息具有公共物品的特性，会计准则的制定就复杂得多。并由此认为，构建会计理论的前景黯淡。而大量的研究已经为解决客观存在的使用者的多样性问题作出了努力，并取得了一定的成果。 沃根和泽尔巴特在 1991 年的研究中提出两个非常重要的观点： (1) 使用者的信息需求存在大量的重叠； (2) 已经可以提供不同利益集团需要的特别信息，信息技术使得信息的传播更加便利。 Wolk 等人认为，尽管使用者之间和内部存在多样性，但除了审计师、管理层、财务分析师和顾问这些确实存在的、特殊的利益集团外，关于不同使用者群体有差异很大的信息需求这一点，还没有得到证实。 FASB 在 SFAC No.1 中采纳的是以用户为导向的观点。在承认外部使用者群体差异性的同时， FASB 认为，所有外部使用者的共同特征是他们都对预测未来现金流量的数量、时间分布和不确定性感兴趣。 因此， FASB 坚持：尽管投资者、债权人以及其他用户是外部使用者的不同群体，但在本质上，财务报表必须服务于一般目的而不是特殊使用者群体的特殊需要。 在 AICPA 于 1994 年发表的 《 改进企业报告 —— 着眼于用户：满足投资者和债权人的信息需求 》 中， FASB 的立场得到了肯定。 二、会计信息质量特征 (一) 会计信息质量特征研究 (二) 对会计信息质量特征要素的分析 (三) 对会计信息质量特征的进一步分析——财务报告的质量评价 (一) 会计信息质量特征研究 会计信息质量特征是会计信息所应达到的质量要求，是会计系统为达到会计目标而对会计信息的约束，是对财务报告目标的具体化。它 主要回答： 什么样的会计信息才算有用或有助于决策。会计信息质量特征比目标更具体指导财务会计的确认、计量和信息传递。会计信息质量特征研究在整个概念框架中占有很重要的地位，它是连接财务报告目标和其他概念公告的桥梁。 会计信息质量在早期的会计文献中时有出现，尽管它还不是作为一个独立的问题引起会计学界的关注。比如，利特尔顿在 1953 年所著的 《 会计理论结构 》 一书中，已明确提出充分披露和重要性两项质量要求。 第一次将会计信息质量特征和会计目标联系起来研究的，是 AAA 在 1966 年发表的 《 基本会计理论说明书 》 （ ASOBAT ）。在 ASOBAT 中提出了四个评价会计信息的标准： (1) 相关性； (2) 可验证性； (3) 不偏不倚； (4) 可定量性。 在 1970 年的 APB Statement No.4 中，将会计目标分为三类，其中第三类质的目标就相当于会计信息质量特征，所提的质的目标包括： (1) 相关性； (2) 可理解性； (3) 可验证性； (4) 中立性； (5) 及时性； (6) 可比性和 (7) 完整性。 1973 年 AAA 发表的 《 会计理论与会计理论认可 》 也涉及了会计信息质量标准问题，该报告认为，为了做到决策有用，财务信息必须具备几个质量标准，首先是相关性，其次是可靠性、客观性、可验证性、不偏不倚以及精确性等则是与可靠性质量部分重叠的术语，其他质量比如可比性、可理解性、及时性及节约性也很重。 1980 年 5 月 FASB 发布的 SFAC No.2《 会计信息的质量特征 》 ，第一次将会计信息质量作为一个专门的研究项目系统地加以论述。在决策有用性的目标下列举和解释了会计信息质量的层次，如 图 3—3 所示。 受 FASB 概念公告的影响，在其他一些国家和地区的准则制定机构，对会计信息质量特征的认定，也基本上沿用了 SFAC No.2 的思路甚至结论。比如加拿大特许会计师协会（ CICA ）的 《 财务报表概念 》 将质量特征分为可理解性、相关性（包括预测价值、反馈价值和及时性）、可靠性（包括如实表述、可验证性、中立性和稳健性）、可比性。 澳大利亚的 SAC 所讨论的“会计信息质量特征”包括可比性、重要性、相关性、可靠性和可理解性等，还探讨了及时性和成本效益性这两个对相关性和可靠性的限制条件。 IASC 在编报框架中认为，会计信息特征是财务报表提供的信息对用户有用的那些性质，可理解性、相关性、可靠性和可比性是四项主要的质量，其中相关性下包括了重要性、可靠性下包括了如实表述、实质重于形式、中立性、谨慎性和完整性。 在四项主要质量特征外，还提出三项有关可靠和相关信息的约束条件：及时性、效益大于成本、各质量之间的权衡。 IASC 描述的会计信息质量结构如图 3—4 所示。 英国 ASB 在 《 财务报告原则公告 》 中也描述了英国的会计信息质量特征的体系（见 P137 图 3-8 ）。 (二) 对会计信息质量特征要素的分析 1．相关性 相关性 是指与决策相关，具有改变决策的能力。一项信息要具有相关性必须满足具有预测价值、反馈价值和及时性三个基本质量特征。 预测价值 是指会计信息能够帮助投资者、债权人和其他用户评价过去、现在和将来的事项，即会计信息作为一种有用的输入信息能帮助决策者预测现金流量或盈利能力。反馈价值是指会计信息能够证实或较正先前的预测。及时性对预测价值和反馈价值都是一个约束条件。及时性是指会计信息在失去决策影响力之前提供给决策者。 可靠性 ，是指会计信息应能如实表述所要反映的对象，即所表述的应是意欲表述的，尤其要做到不偏不倚地表述经济活动过程和结果，避免倾向于预定的结果或某一特定利益集团的需要。根据 SFAC No.2 ，可靠性有三个组成部分，即可验证性、如实反映和中立性。而 IASC 将可靠性定义为如实反映、实质重于形式、中立性、谨慎性和完整性。 可验证性 ，是指不同的计量者采用同一计量方式对同一事项加以计量能得到相同的结果。可验证性与计量理论相关。需注意的是，可验证性仅指产生信息之结果的正确性，而不是所采用方法的恰当性。 如实反映 要求会计数据和欲用会计数据反映的事项之间应当是相符的。 2．可靠性 中立性 是指在会计报告或信息的呈报方面没有偏见，但这并不意味着信息的编制不能怀有编制报告的目的，它只意味着目标不应当有一个预定结果的偏向。 值得注意的是 ，谨慎性并未体现在 FASB 的信息质量特征层次图上，但在 SFAC No.2 中却专门对谨慎性作了说明：谨慎性是对不确定性的一种审慎反应，以保证企业环境中的不确定性和风险被充分地予以考虑。 另值得说明的是 ，在 SFAC No.2 中不再出现客观性的表述，这是一种进步。由于现实经济中存在着不确定性，会计信息的客观性往往难以做到。虽不能要求信息完全客观，却应要求信息可靠。只有信息具有可靠性，才能对决策有用。 FASB 用可靠性来替代客观性，是从会计信息特征的实际出发的。 可比性包括两方面的含义 ： 一是要求横向可比，即为了满足用户决策的比较分析，不同企业对相同或类似的经济业务应尽可能采用相同的会计方法； 二是要求纵向可比，即要求同一企业在前后各期采纳相同的会计方法应尽可能保持一致。纵向可比也即要求一贯性，坚持一贯性要求，并不意味着所采用的会计方法不能变更，如果环境的变化要求改变会计方法，以便提供更为相关、可靠的会计信息时，则改变方法就是必要的，这并不违背一贯性。 3．可比性 可理解性可被看做是针对用户的质量特征。可理解性是受会计信息的供应方和需求方共同影响的一项质量特征。 4．可理解性 效益大于成本被认为是一个普遍性的约束条件。只有当从信息中取得的效益大于成本时，才值得去提供或获取信息。要求在编制和传播财务信息之前，必须预先比较提供信息的效益和成本。 会计信息的效益主要是由以投资者和债权人为主的各种使用群体在决策过程中利用信息的效用表述的。因此，会计信息的效益是指关于会计信息与预测和受托责任目标有关的有用性。 会计信息的成本可从直接成本和间接成本两方面考虑。直接成本发生在收集、整理和传播信息的过程中；而间接成本包括由于公布信息而可能产生的竞争劣势，以及由于信息缺乏可理解性而可能带来提供信息成本的相对增加。 5．成本效益原则 SFAC No.2 对重要性的含义表述为：“如果一个项目的大小程度在考虑了周围环境时，对其列报或纠正可能改变或影响依赖这一报告的理性使用者的判断，那么，这个项目的遗漏或错报就是重要的。” 重要性被认为是确认的门槛。判断一个项目是否重要，不能仅从一些定量标准来看，因为定性因素可以使数量上金额很小的错报变得重要。重要性是一个相对概念。 6．重要性 在评估会计信息的质量时，突出地提出相关性和可靠性，并强调两者并重，这是 SFAC No.2 的一个重要贡献。相关性和可靠性不仅对信息的效用是至关重要的，而且对其他质量特征也有制约意义。 会计信息的可靠性要求是与生俱来的。但由于资本市场对相关性要求很高，因而，相关性的要求实际上占了主导地位。虽然信息在正常情况下可以达到相关性和可靠性的统一，但两者有时也可能出现矛盾。比如历史成本信息与现行成本信息在相关性与可靠性之间就可能出现矛盾。当会计方法的变动在相关性上有所得时，可靠性可能受损，反之亦然。 可比性是第二层次的质量特征，可比性与相关性、可靠性相互作用共同实现信息的决策有用性。如果相似的交易或事项能以相似的会计方法进行处理，不同的交易和事项则以不同的会计方法进行处理，我们就实现了可比性。而可比性有时可能存在着与相关性和可靠性的冲突。 7．相关性和可靠性的权衡 (三) 对会计信息质量特征的进一步分析——财务报告的质量评价 经过几十年的管理实践，今天，在管理方面日益进步的公司已在很大程度上将劳动者、顾客和供应商融入公司互惠互利的联系网中，而只有资本市场仍与公司保持较远的距离。如果公司也能与资本市场建立一种合作的互惠互利关系，即能为资本市场提供高质量的财务信息，则企业就能以更低的成本筹集资金以及享受许多其他好处。 1．财务信息与资本成本 为何高质量的财务报告能带来资本成本的降低？ Miller 等人认为来自以下事实： (1) 不完全的信息导致不确定性； (2) 不确定性为投资者和债权人带来风险； (3) 风险使得投资者和债权人要求更高的回报率； (4) 更高的回报率将增加企业的资本成本，使股价下跌。 会计信息与资本成本的关系见 P148 的图示。 在 1999 年由蓝带委员会提出的公司披露的清晰性、公司会计原则、基本估计的冒险或保守程度，可看做是评估财务报告质量的一种见解。 SEC 模式：以保护投资者利益为目标，提出诚信、透明、公允、可比和充分披露等特征为主要质量要求。 2004 年 4 月， AICPA 发布了第 2 号实务注意公告，虽也认可 FASB 提出的评估会计信息的概念框架，但它对财务报告质量的评估侧重于可靠性、中立性和一致性三个特征。 AICPA 于 1994 年发表的 Jenkins Repoot 在评估财务信息质量标准方面，除突出相关性和可靠性外，还突出可比性，强调可比性的三个方面：企业之间的可比性，各期间的一贯性和报表项目间的一致性。 2．财务报告质量评价 2000 年，安达信事务所的两位合伙人乔纳斯和布兰特经研究之后，把 评估会计信息的方法分成两类： 用户需求观和投资者保护观。前者倾向于关注与估计有关的问题，后者倾向于更多地关注与公司治理和受托责任相关的问题。 用户需求观以 FASB 的 SFAC No.2 为代表。投资者保护观认为高质量的财务报告应提供充分而透明的财务信息，而不应令报告使用者感到困惑或产生误导。 乔纳斯和布兰特提出了他们的用于评估会计信息质量的建议框架，如下图所示： 葛家澍等人在 2001 年的题为 《 财务报告质量评价 》 的论文中也构建了一个评价企业财务报告质量标准，并创造性地把这一标准体系分为财务信息内容的质量和财务报表表述的质量两部分，前一部分，主要根据 SFAC No.2 的模式，后一部则主要依据 SEC 模式，如图 3—6 所示。 对上图的说明： 作为评估财务报告的两个目标，决策有用性和保护投资人是相互关联的，在根本上是一致的，只是各有侧重。 财务信息内容的质量主要有相关性和可靠性，其次还包括重要性和可比性，财务信息质量均服从于决策有用性。 保护投资人的质量主要是透明度。透明度则由可比性、中立性、清晰性、完整性、充分披露和实质重于形式构成。同时，透明度又建立在决策有用性的各项质量特征的基础上。