(高中教育)企业合并课件 72页

第二十四章企业合并\n学习本章应注意的问题：（1）掌握同一控制下企业合并和非同一控制下企业合并的会计处理原则；（2）掌握同一控制下企业合并的会计处理及合并日合并财务报表的编制；（3）掌握非同一控制下企业合并的会计处理及合并日合并财务报表的编制；（4）本章内容可以和长期股权投资、合并财务报表等章节的内容结合学习并出考题。\n第一节企业合并概述一、企业合并的界定企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。下列不属于企业合并准则规范的情形：（1）两方或者两方以上形成合营企业的情况；（2）仅通过合同而不是所有权份额将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的情况。\n业务是指企业内部某些生产经营活动或资产负债的组合，该组合具有投入、加工处理过程和产出能力，能够独立计算其成本费用或所产生的收入，但一般不构成一个企业、不具有独立的法人资格，如企业的分公司、独立的生产车间、不具有独立法人资格的分部等。\n企业合并的方式控股合并吸收合并新设合并A+B=A+BA+B=AA+B=C二、企业合并的方式企业合并的方式如下图所示：\n三、企业合并类型的划分企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。（一）同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。判断某一企业合并是否属于同一控制下的企业合并，应当把握以下要点:1.能够对参与合并各方在合并前后均实施最终控制的一方通常指企业集团的母公司。\n2.能够对参与合并的企业在合并前后均实施最终控制的相同多方，是指根据合同或协议的约定，拥有最终决定参与合并企业的财务和经营政策，并从中获取利益的投资者群体。3.实施控制的时间性要求，是指参与合并各方在合并前后较长时间内为最终控制方所控制。具体是指在企业合并之前(即合并日之前)，参与合并各方在最终控制方的控制时间一般在1年以上(含1年)，企业合并后所形成的报告主体在最终控制方的控制时间也应达到1年以上(含1年)。\n4．企业之间的合并是否属于同一控制下的企业合并，应综合构成企业合并交易的各方面情况，按照实质重于形式的原则进行判断。通常情况下，同一控制下的企业合并是指发生在同一企业集团内部企业之间的合并。同受国家控制的企业之间发生的合并，不应仅仅因为参与合并各方在合并前后均受国家控制而将其作为同一控制下的企业合并。（二）非同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并，是指参与合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的合并交易，即同一控制下企业合并以外的其他企业合并。\n第二节同一控制下的企业合并的处理一、同一控制下企业合并的处理原则合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合并日被合并方的账面价值计量。合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值（或发行股份面值总额）的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价）；资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，调整留存收益。特点：（1）不以公允价值计量；（2）不确认损益；（3）合并财务报表中体现“一体化存续下来”。\n二、会计处理（一）同一控制下的控股合并1．长期股权投资的确认和计量(参见第四章内容)2．合并日合并财务报表的编制（1）合并资产负债表同一控制下企业合并的基本处理原则是视同合并后形成的报告主体在合并日及以前期间一直存在，在合并资产负债表中，对于被合并方在企业合并前实现的留存收益（盈余公积和未分配利润之和）中归属于合并方的部分，追溯调整，在合并工作底稿中，应编制下列会计分录：借：资本公积（以资本溢价或股本溢价的贷方余额为限）贷：盈余公积未分配利润\n合并日编制合并报表示意图：企业集团\n（A公司）资产长期股权投资负债所有者权益（B公司）资产负债所有者权益（A公司）资产+（B公司）资产A公司个别报表（母公司）B公司个别报表（子公司）A+B集团合并报表（A公司）负债+（B公司）负债（A公司）所有者权益++——==抵销==—=\n因子公司资产减负债并入母公司时可替代子公司的所有者权益，同时反映母公司的长期股权投资本，所以编合并资产负债表母公司和子公司各个别报表的资产、负债和权益项目对应相加时，要作抵销分录：借：股本资本公积（子公司所有者权益抵销）盈余公积未分配利润贷：长期股权投资（母公司股权成本抵销）因合并方的资本公积（资本溢价或股本溢价）余额不足，被合并方在合并前实现的留存收益在合并资产负债表中未予全额恢复的，合并方应当在会计报表附注中对这一情况进行说明。\n【例24-1】A、B公司分别为P公司控制下的两家子公司。A公司于20×7年3月10日自母公司P处取得B公司100%的股权，合并后B公司仍维持其独立法人资格继续经营。为进行该项企业合并，A公司发行了1500万股本公司普通股（每股面值1元）作为对价。假定A、B公司采用的会计政策相同。合并日，A公司及B公司的所有者权益构成如表24-1所示。\n表24-1单位：万元A公司(合并方）B公司（被合并方）项目金额项目金额股本9000股本1500资本公积2500资本公积500盈余公积2000盈余公积1000未分配利润5000未分配利润2000合计18500合计5000\nA公司在合并日应进行的账务处理为：借：长期股权投资50000000贷：股本15000000资本公积35000000进行上述处理后，A公司在合并日编制合并资产负债表时，对于企业合并前B公司实现的留存收益中归属于合并方的部分（3000万元）应自资本公积（资本溢价或股本溢价）转入留存收益。本例中A公司在确认对B公司的长期股权投资以后，其资本公积的账面余额为6000（2500+3500）万元，假定其中资本溢价或股本溢价的金额为4500万元。在合并工作底稿中，应编制以下调整分录：借：资本公积30000000贷：盈余公积10000000未分配利润20000000\n（2）合并利润表合并方在编制合并日的合并利润表时，应包含合并方及被合并方自合并当期期初至合并日实现的净利润，双方在当期发生的交易，应当按照合并财务报表的有关原则进行抵销。（二）同一控制下的吸收合并借：资产（被合并方账面价值）资本公积（资本溢价或股本溢价）（不足冲减部分冲减盈余公积和未分配利润）贷：负债（被合并方账面价值）资产（合并方非现金资产账面价值）银行存款股本资本公积（资本溢价或股本溢价）\n【例24-2】20×7年6月30日，P公司向S公司的股东定向增发1000万股普通股（每股面值为1元，市价为10.85元）对S公司进行吸收合并，并于当日取得S公司净资产。当日，P公司、S公司资产、负债情况如表24-2所示。表24-2资产负债表（简表）20×7年6月30日　　　　单位：万元\n项　目P公司S公司账面价值账面价值公允价值资产：货币资金4312.50450450存货6200255450应收账款300020002000长期股权投资500021503800固定资产：固定资产原价1000040005500减：累计折旧300010000固定资产净值70003000无形资产45005001500商誉000资产总计30012.50835513700表24-2\n负债和所有者权益：短期借款250022502250应付账款3750300300其他负债375300300负债合计662528502850实收资本（股本）75002500资本公积50001500盈余公积5000500未分配利润5887.501005所有者权益合计23387.50550510850负债和所有者权益总计30012.508355\n本例中假定P公司和S公司为同一集团内两家全资子公司，合并前其共同的母公司为A公司。该项合并中参与合并的企业在合并前及合并后均为A公司最终控制，为同一控制下的企业合并。自6月30日开始，P公司能够对S公司净资产实施控制，该日即为合并日。因合并后S公司失去其法人资格，P公司应确认合并中取得的S公司的各项资产和负债，假定P公司与S公司在合并前采用的会计政策相同。\nP公司对该项合并应进行的会计处理为：借：货币资金4500000库存商品（存货）2550000应收账款20000000长期股权投资21500000固定资产30000000无形资产5000000贷：短期借款22500000应付账款3000000其他应付款（其他负债）3000000股本（定向增发）l0000000资本公积　（借贷方差额）45050000\n（三）合并方为进行企业合并发生的有关费用的处理1.合并方为进行企业合并发生的各项直接相关费用，包括为进行企业合并而支付的审计费用、资产评估费用、法律咨询费用等，应当于发生时计入当期损益。2.为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等，应当计入所发行债券及其他债务的初始计量金额。企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用，应当抵减权益性证券溢价收入，溢价收入不足冲减的，冲减留存收益。\n【例题1·计算题】A公司于2009年1月1日按面值发行5000万元的债券取得B公司60%的股份，2009年1月1日B公司所有者权益的账面价值为10000万元，A公司另支付手续费15万元。A公司和B公司为同一集团的两家子公司。要求：编制A公司的会计分录。【答案】A公司会计处理如下：借：长期股权投资——B公司6000（10000×60%）贷：应付债券——面值5000资本公积1000借：应付债券——利息调整15贷：银行存款15\n【例题2·计算题】2008年3月31日,A公司通过增发6000万股本公司普通股(每股面值l元)取得B公司60%的股权,按照增发前后的平均股价计算,该6000万股股份的公允价值为13000万元。为增发该部分股份,A公司向证券承销机构等支付了400万元的佣金和手续费。假定A公司取得该部分股权后能够对B公司的生产经营决策实施控制。2008年3月31日，B公司所有者权益的账面价值为20000万元。A公司和B公司为同一集团的两家公司。要求：编制A公司的会计分录。\n【答案】本例中A公司应当以B公司所有者权益账面价值的份额作为取得长期股权投资的成本:借:长期股权投资12000（20000×60%）贷:股本6000资本公积——股本溢价6000发行权益性证券过程中支付的佣金和手续费,应冲减权益性证券的溢价发行收入:借:资本公积——股本溢价400贷:银行存款400\n第三节非同一控制下企业合并的处理一、非同一控制下企业合并的处理原则基本原则是购买法。（一）确定购买方非同一控制下的企业合并，在购买日取得对其他参与合并企业控制权的一方为购买方，参与合并的其他企业为被购买方。（二）确定购买日购买日，是指购买方实际取得对被购买方控制权的日期。\n（三）确定企业合并成本1．一次交换交易实现的企业合并，合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值。2．通过多次交换交易分步实现的企业合并，合并成本为每一单项交易成本之和。3．购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用也应当计入企业合并成本。4．在合并合同或协议中对可能影响合并成本的未来事项作出约定的，购买日如果估计未来事项很可能发生并且对合并成本的影响金额能够可靠计量的，购买方应当将其计入合并成本。\n（四）企业合并成本在取得的可辨认资产和负债之间的分配1．合并中取得的被购买方除无形资产以外的其他各项资产（不仅限于被购买方原已确认的资产），其所带来的经济利益很可能流入企业且公允价值能够可靠计量的，应当单独予以确认并按照公允价值计量。2.合并中取得的无形资产，其公允价值能够可靠计量的，应当单独确认为无形资产并按照公允价值计量。3．合并中取得的被购买方除或有负债以外的其他各项负债，履行有关的义务很可能导致经济利益流出企业且公允价值能够可靠地计量的，应当单独予以确认并按照公允价值计量。4．合并中取得的被购买方的或有负债，其公允价值能够可靠计量的，应当单独确认为负债并按照公允价值计量。\n（五）企业合并成本与合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额差额的处理1．购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉。2．购买方对合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当按照下列规定处理：（1）对取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值以及合并成本的计量进行复核；（2）经复核后合并成本仍小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益。\n（六）企业合并成本或有关可辨认资产、负债公允价值暂时确定的情况企业合并发生当期的期末，因合并中取得的各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值或企业合并成本只能暂时确定的，购买方应当以所确定的暂时价值为基础对企业合并进行确认和计量。购买日后12个月内对原确认的暂时价值进行调整的，视同在购买日进行的确认和计量。\n（七）购买日合并财务报表的编制企业合并形成母子公司关系的，母公司应当编制购买日的合并资产负债表，企业合并取得的被购买方各项可辨认资产、负债应当以公允价值计量。母公司的合并成本与取得的子公司可辨认净资产公允价值份额的借方差额，在合并资产负债表中确认为商誉；贷方差额应计入合并利润表中作为合并当期损益。因购买日不需要编制合并利润表，该差额体现在合并资产负债表上，应调整合并资产负债表盈余公积和未分配利润。\n企业合并报表示意图：企业集团\n2．购买日合并财务报表的编制抵销会计分录：借：股本资本公积盈余公积未分配利润商誉（借方差额）贷：长期股权投资少数股东权益盈余公积和未分配利润（贷方差额）\n【例24-3】沿用【例24-2】的有关资料，P公司在该项合并中发行1000万股普通股（每股面值1元，市场价格为8.75元），取得了S公司70%的股权。编制购买方于购买日的合并资产负债表。（1）确认长期股权投资：借：长期股权投资8750（1000×8.75市价）贷：股本1000资本公积——股本溢价7750（2）计算确定商誉：假定S公司除已确认资产外，不存在其他需要确认的资产及负债，则P公司首先计算合并中应确认的合并商誉：合并商誉=企业合并成本-合并中取得被购买方可辨认净资产公允价值份额=8750-10850×70%=1155（万元）\n（3）编制调整和抵销分录：借：存货195长期股权投资1650固定资产2500无形资产1000贷：资本公积（资产公允13700-账面8355）5345借：实收资本2500资本公积6845盈余公积500未分配利润1005商誉1155贷：长期股权投资8750少数股东权益3255（10850×30%）\n（4）编制合并资产负债表表24-3资产负债表（简表）20×7年6月30日　单位：万元注：教材上合并资产负债表上P公司实收资本数字应该是8500，合并金额也应当是8500；资本公积的数字应该是12750。\n项　目P公司S公司抵销分录合并金额借方贷方资产：货币资金4312.54504762.5存货62002551956650应收账款300020005000长期股权投资137502150165087508800固定资产：0固定资产原价100004000250016500减：累计折旧300010004000无形资产450050010006000商誉0011551155资产总计38762.5835544867.5\n负债和所有者权益：0短期借款250022504750应付账款37503004050其他负债375300675负债合计662528509475实收资本（股本）8500250025008500资本公积1275015006845534512750盈余公积50005005005000未分配利润5887.5100510055887.5少数股东权益32553255所有者权益合计32137.5550535392.5负债和所有者权益总计38762.5835544867.5\n（二）非同一控制下的吸收合并取得的资产、负债按公允价值计量；作为合并对价的非货币性资产在购买日公允价值与账面价值的差额计入当期损益；合并成本大于可辨认净资产公允价值的差额确认为商誉，合并成本小于可辨认净资产公允价值的差额作为合并当期损益计入利润表。\n三、通过多次交易分步实现的企业合并通过多次交易分步实现的企业合并，其会计处理如下图所示：\n（一）调整长期股权投资账面余额1.合并前采用成本法核算的，其账面余额无需调整；2.合并前采用权益法核算的，应将其账面价值恢复至取得投资时的初始投资成本，相应调整留存收益。（二）比较每一单项交易的成本与交易时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，确定每一单项交易应予确认的商誉或是应计入当期损益的金额。（三）对于被购买方在购买日与交易日之间可辨认净资产公允价值变动，相对于原持股比例应享有的部分，在合并财务报表中应调整所有者权益项目，其中属于原取得投资后被投资单位实现净损益增加的资产价值量，在合并财务报表中应调整留存收益，差额调整资本公积。\n【例24-4】A公司于20×6年以5000万元取得B公司l0%的股份，取得投资时B公司净资产的公允价值为45000万元。假定该项投资不存在活跃市场，公允价值无法可靠计量。因未以任何方式参与B公司的生产经营决策，A公司对持有的该投资采用成本法核算。20×7年，A公司另支付25000万元取得B公司50%的股份，能够对B公司实施控制。购买日B公司可辨认净资产公允价值为47500万元。B公司自20×6年A公司取得投资后至20×7年购买进一步股份前实现的留存收益为1500万元，未进行利润分配。（1）购买日A公司首先应确认取得的对B公司的投资：　　借：长期股权投资250000000贷：银行存款等250000000\n（2）计算企业合并时应确认的商誉：原持有10%股份应确认的商誉=5000-45000×10%=500（万元）　　进一步取得50%股份应确认的商誉=25000-47500×50%=1250（万元）　　合并财务报表中应确认的商誉=500+1250=1750（万元）（3）资产增值的处理：原持有10%股份在购买日的可辨认净资产公允价值=47500×10%=4750（万元）　　原取得投资时应享有被投资单位净资产公允价值的份额=45000×10%=4500（万元）两者之间差额250万元在合并财务报表中属于被投资企业在投资以后实现留存收益的部分150万元（1500×10%），调整合并财务报表中的盈余公积和未分配利润，剩余部分l00万元调整资本公积。在合并报表中调整的会计分录：借：长期股权投资250贷：盈余公积15未分配利润135资本公积100\n四、反向购买的处理（一）反向购买基本原则非同一控制下的企业合并，以发行权益性证券交换股权的方式进行的，通常发行权益性证券的一方为购买方。但某些企业合并中，发行权益性证券的一方因其生产经营决策在合并后被参与合并的另一方所控制的，发行权益性证券的一方虽然为法律上的母公司，但其为会计上的被收购方，该类企业合并通常称为“反向购买”。\n例如，A公司为一家规模较小的上市公司，B公司为一家规模较大的贸易公司。B公司拟通过收购A公司的方式达到上市目的，但该交易是通过A公司向B公司原股东发行普通股用以交换B公司原股东持有的对B公司股权方式实现。该项交易后，B公司原控股股东持有A公司50％以上股权，A公司持有B公司50％以上股权，A公司为法律上的母公司，B公司为法律上的子公司，但从会计角度，A公司为被购买方，B公司为购买方。典型反向购买图示如下：\nA公司（上市）B公司B公司股东A公司发行普通股交换B公司股东持有B公司股权，结果B公司的股东控制A上市公司控制法律上母公司，会计上被购买方法律上子公司，会计上购买方换股\n1.企业合并成本反向购买中，法律上的子公司（购买方）的企业合并成本是指其如果以发行权益性证券的方式为获取在合并后报告主体的股权比例，应向法律上母公司（被购买方）的股东发行的权益性证券数量与其公允价值计算的结果。购买方的权益性证券在购买日存在公开报价的，通常应以公开报价作为其公允价值；购买方的权益性证券在购买日不存在可靠公开报价的，应参照购买方的公允价值和被购买方的公允价值二者之中有更为明显证据支持的作为基础，确定购买方假定应发行权益性证券的公允价值。\n2.合并财务报表的编制反向购买主要表现在购买日合并财务报表的操作中，其总的原则是应体现“反向”，比如，反向购买的合并财务报表以子公司（购买方）为主体，保留子公司的股东权益各项目，抵销母公司（被购买方）的股东权益各项目。反向购买后，法律上的母公司应当遵从以下原则编制合并财务报表：（1）合并财务报表中，法律上子公司的资产、负债应以其在合并前的账面价值进行确认和计量。（2）合并财务报表中的留存收益和其他权益性余额应当反映的是法律上子公司在合并前的留存收益和其他权益余额。\n（3）合并财务报表中的权益性工具的金额应当反映法律上子公司合并前发行在外的股份面值以及假定在确定该项企业合并成本过程中新发行的权益性工具的金额。但是在合并财务报表中的权益结构应当反映法律上母公司的权益结构，即法律上母公司发行在外权益性证券的数量及种类。（4）法律上母公司的有关可辨认资产、负债在并入合并财务报表时，应以其在购买日确定的公允价值进行合并，企业合并成本大于合并中取得的法律上母公司（被购买方）可辨认净资产公允价值的份额体现为商誉，小于合并中取得的法律上母公司（被购买方）可辨认净资产公允价值的份额确认为合并当期损益。（5）合并财务报表的比较信息应当是法律上子公司的比较信息（即法律上子公司的前期合并财务报表）。\n（6）法律上子公司的有关股东在合并过程中未将其持有的股份转换为对法律上母公司股份的，该部分股东享有的权益份额在合并财务报表中应作为少数股东权益列示。因法律上子公司的部分股东未将其持有的股份转换为法律上母公司的股权，其享有的权益份额仍仅限于对法律上子公司的部分，该部分少数股东权益反映的是少数股东按持股比例计算享有法律上子公司合并前净资产账面价值的份额。另外，对于法律上母公司的所有股东，虽然该项合并中其被认为被购买方，但其享有合并形成报告主体的净资产及损益，不应作为少数股东权益列示。上述反向购买的会计处理原则仅适用于合并财务报表的编制。法律上母公司在该项合并中形成的对法律上子公司长期股权投资成本的确定，应当遵从《企业会计准则第2号——长期股权投资》的相关规定。\n假定A上市公司于2010年3月31日通过定向增发本企业普通股对B公司进行合并，取得B企业100%股权。购买日合并金额计算如下：项目合并金额流动资产A公允价值+B公司账面价值非流动资产A公允价值（不含反向购买时产生的长期股权投资）+B公司账面价值商誉合并成本-A公司可辨认净资产公允价值（如为负数应反映在留存收益中）资产总额流动负债A公允价值+B公司账面价值非流动负债A公允价值+B公司账面价值负债总额股本（A公司股票股数）B公司合并前发行在外的股份面值以及假定在确定该项企业合并成本过程中新发行的权益性工具的面值资本公积差额盈余公积B公司合并前盈余公积未分配利润B公司合并前未分配利润少数股东权益少数股东按持股比例计算享有B公司合并前净资产账面价值的份额所有者权益总额资产总额-负债总额\n3.每股收益的计算发生反向购买当期，用于计算每股收益的发行在外普通股加权平均数为：（1）自当期期初至购买日，发行在外的普通股数量应假定为在该项合并中法律上母公司向法律上子公司股东发行的普通股数量；（2）自购买日至期末发行在外的普通股数量为法律上母公司实际发行在外的普通股股数。反向购买后对外提供比较合并财务报表的，其比较前期合并财务报表中的基本每股收益，应以法律上子公司的每一比较报表期间归属于普通股股东的净损益除以在反向购买中法律上母公司向法律上子公司股东发行的普通股股数计算确定。上述假定法律上子公司发行的普通股股数在比较期间内和自反向购买发生期间的期初至购买日之间内未发生变化。如果法律上子公司发行的普通股股数在此期间发生了变动，计算每股收益时应适当考虑其影响进行调整。\n【例24-5】A上市公司于20×7年9月30日通过定向增发本企业普通股对B企业进行合并，取得B企业100%股权。假定不考虑所得税影响。A公司及B企业在进行合并前简化资产负债表如表24-4所示。表24-4A公司及B企业合并前资产负债表单位：万元\nA公司B企业流动资产30004500非流动资产2100060000资产总额2400064500流动负债12001500非流动负债3003000负债总额15004500所有者权益：股本1500900资本公积盈余公积600017100未分配利润1500042000所有者权益总额2250060000\n其他资料：（1）20×7年9月30日，A公司通过定向增发本企业普通股，以2股换1股的比例自B企业原股东处取得了B企业全部股权。A公司共发行了1800万股普通股以取得B企业全部900万股普通股。（2）A公司普通股在20×7年9月30日的公允价值为20元，B企业每股普通股当日的公允价值为40元。A公司、B企业每股普通股的面值为1元。（3）20×7年9月30日，A公司除非流动资产公允价值较账面价值高4500万元以外，其他资产、负债项目的公允价值与其账面价值相同。（4）假定A公司与B企业在合并前不存在任何关联方关系。对于该项企业合并，虽然在合并中发行权益性证券的一方为A公司，但因其生产经营决策的控制权在合并后由B企业原股东控制，B企业应为购买方，A公司为被购买方。\n1.确定该项合并中B企业的合并成本：A公司在该项合并中向B企业原股东增发了1800万股普通股，合并后B企业原股东持有A公司的股权比例为54.55%（1800/3300），如果假定B企业发行本企业普通股在合并后主体享有同样的股权比例，则B企业应当发行的普通股股数为750万股（900÷54.55%-900），其公允价值为30000万元，企业合并成本为30000万元(750×40)。2.企业合并成本在可辨认资产、负债的分配：企业合并成本30000A公司可辨认资产、负债：流动资产3000非流动资产25500(21000+4500公允差价)流动负债（1200）非流动负债（300）商誉3000\n表24-5A公司20×7年9月30日合并资产负债表单位：万元项目金额（A+B）流动资产7500非流动资产85500(A+B+公允差价）商誉3000资产总额96000流动负债2700非流动负债3300负债总额6000所有者权益：股本（3300万股普通股）(A)1650（B900+折算B增发750）资本公积29250(权益差额）盈余公积17100（B）未分配利润42000（B）所有者权益总额90000(96000-6000)\n3.每股收益本例中假定B企业20×6年实现合并净利润1800万元，20×7年A公司与B企业形成的主体实现合并净利润为3450万元，自20×6年1月1日至20×7年9月30日，B企业发行在外的普通股股数未发生变化。A公司20×7年基本每股收益：3450/（1800×9÷12+3300×3÷12）=1.59（元）提供比较报表的情况下，比较报表中的每股收益应进行调整，A公司20×6年的基本每股收益=1800/1800=1（元）。\n4.上例中，B企业的全部股东中假定只有其中的90%以原持有的对B企业股权换取了A公司增发的普通股。A公司应发行的普通股股数为1620万股（900×90%×2），AB公司股价比：40÷20=2。企业合并后，B企业的股东拥有合并后报告主体的股权比例为51.92%（1620/3120）。通过假定B企业向A公司发行本企业普通股在合并后主体享有同样的股权比例，在计算B企业须发行的普通股数量时，不考虑少数股权的因素，故B企业应当发行的普通股股数为750万股（900×90%÷51.92%-900×90%），B企业在该项合并中的企业合并成本为30000万元[（1560-810）×40]，B企业未参与股权交换的股东拥有B企业的股份为10%，享有B企业合并前净资产的份额为6000万元，在合并财务报表中应作为少数股东权益列示。\n（二）非上市公司购买上市公司股权实现间接上市的会计处理非上市公司以所持有的对子公司投资等资产为对价取得上市公司的控制权，构成反向购买的，上市公司编制合并财务报表时应当区别以下情况处理：1.交易发生时，上市公司未持有任何资产负债或仅持有现金、交易性金融资产等不构成业务的资产或负债，上市公司在编制合并财务报表时，购买企业应按照权益性交易原则进行处理，不得确认商誉或确认当期损益。2.交易发生时，上市公司保留的资产、负债构成业务的，对于形成非同一控制下企业合并的，企业合并成本与取得的上市公司可辨认净资产公允价值份额的差额应当确认为商誉或计入当期损益。\n业务是指企业内部某些生产经营活动或资产负债的组合，该组合具有投入、加工处理过程和产出能力，能够独立计算其成本费用或所产生的收入等，目的在于为投资提供股利、降低成本或带来其他经济利益，某个资产或资产负债组合是否构成业务，应当结合企业实际情况进行判断。非上市公司取得上市公司的控制权，构成反向购买的，上市公司在其个别报表中应按照第四章的原则确认取得资产的入账价值。上市公司的前期比较个别报表应当为其自身个别报表。\n五、购买子公司少数股权的处理企业在取得对子公司的控制权形成企业合并后，购买少数股东全部或部分权益的，实质上是股东之间的权益性交易，应当分别母公司个别财务报表以及合并财务报表两种情况进行处理。（一）母公司个别财务报表中，母公司自子公司少数股东处新取得的长期股权投资，按长期股权投资准则规定确定其入账价值；（二）在合并财务报表中，子公司的资产、负债应以购买日（或合并日）的公允价值持续计算的金额反映。母公司新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日（或合并日）开始持续计算的可辨认净资产份额之间的差额，应当调整合并财务报表中的资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，调整留存收益。按此处理，新增持股比例部分在合并财务报表中不确认商誉。\n【例24-6】A公司于20×5年12月29日以20000万元取得对B公司70%的股权，能够对B公司实施控制，形成非同一控制下的企业合并。20×6年l2月25日，A公司又出资7500万元自B公司的其他股东处取得B公司20%的股权。本例中A公司与B公司的少数股东在相关交易发生前不存在任何关联方关系。(1)20×5年12月29日，A公司在取得B公司70%股权时，B公司可辨认净资产公允价值总额为25000万元。(2)20×6年12月25日，B公司有关资产、负债的账面价值、自购买日开始持续计算的金额(对母公司的价值)如表24-6所示。表24-6单位:万元\n项目B公司的账面价值B公司资产、负债自购买日开始持续计算的金额（对母公司的价值）存货12501250应收款项62506250固定资产1000011500无形资产20003000其他资产55008000应付款项15001500其他负债10001000净资产2250027500\n分析：1.确定A公司对B公司长期股权投资的成本20×5年12月29日为该非同一控制下企业合并的购买日，A公司取得对B公司长期股权投资的成本为20000万元。20×6年12月25日，A公司在进一步取得B公司20%的少数股权时，支付价款7500万元。该项长期股权投资在20×6年12月25日的账面余额为27500万元。2.编制合并财务报表时的处理(1)商誉的计算：A公司取得对B公司70%股权时产生的商誉=20000-25000×70%=2500(万元)在合并财务报表中应体现的商誉总额为2500万元。\n(2)所有者权益的调整：合并财务报表中，B公司的有关资产、负债应以其对母公司A的价值进行合并，即与新取得的20%股权相对应的被投资单位可辨认资产、负债的金额=27500×20%=5500（万元）。因购买少数股权新增加的长期股权投资成本7500万元与按照新取得的股权比例(20%)计算确定应享有子公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产份额5500万元之间的差额2000万元，在合并资产负债表中调整所有者权益相关项目，首先调整资本公积(资本溢价或股本溢价)，在资本公积(资本溢价或股本溢价)的金额不足冲减的情况下，调整留存收益(盈余公积和未分配利润)。\n六、不丧失控制情况下处置部分对子公司投资的处理企业持有对子公司投资后，如将对子公司部分股权出售，但出售后仍保留对被投资单位控制权，被投资单位仍为其子公司的情况下，出售股权的交易应当区别母公司个别财务报表和合并财务报表分别处理：（一）从母公司个别财务报表角度，应作为长期股权投资的处置，确认有关处置的损益，即出售股权取得的价款或对价的公允价值与所处置投资账面价值的差额，应作为投资收益或是投资损失计入处置投资当期母公司的个别利润表。\n（二）从合并财务报表的角度，因出售部分股权后，母公司仍能够对被投资单位实施控制，被投资单位应当纳入母公司合并财务报表中。合并财务报表中，处置长期股权投资取得的价款（或对价的公允价值）与处置长期股权投资相对应享有子公司净资产的差额应当计入所有者权益（资本公积——资本溢价或股本溢价），“资本公积——资本溢价或股本溢价”的余额不足冲减的，应当调整留存收益。按国际会计准则规定，不会导致丧失对子公司控制权的母公司所有者权益的变动，应作为权益交易进行会计处理，因此在合并报表中应将“投资收益”转入“资本公积——资本溢价或股本溢价”。\n【例24-7】甲公司于20×7年2月20日取得乙公司80%的股权，成本为8600万元，购买日乙公司可辨认净资产公允价值总额为9800万元。假定该项合并为非同一控制下企业合并，且按照税法规定该项合并为应税合并。20×9年1月2日，甲公司将其持有的对乙公司长期股权投资其中的25%对外出售，取得价款2600万元。出售投资当日，乙公司自甲公司取得其80%股权之日持续计算的应当纳入甲公司合并财务报表的可辨认净资产总额为12000万元。该项交易后，甲公司仍能够控制乙公司的财务和生产经营决策。\n本例中甲公司出售部分对乙公司股权后，因仍能够对乙公司实施控制，该交易属于不丧失控制权情况下处置部分对子公司投资，甲公司应当分别个别财务报表和合并财务报表进行处理：1．甲公司个别财务报表借：银行存款26000000贷：长期股权投资21500000投资收益45000002．甲公司合并财务报表出售股权交易日，在甲公司合并财务报表中，出售乙公司股权取得的价款2600万元与所处置股权相对应乙公司净资产2400万元之间的差额应当调整增加合并资产负债表中的资本公积。\n七、被购买方的会计处理（略）非同一控制下的企业合并中，被购买方在企业合并后仍持续经营的，如购买方取得被购买方100%股权，被购买方可以按合并中确定的有关资产、负债的公允价值调账，其他情况下被购买方不应因企业合并改记资产、负债的账面价值。