台湾与大陆关于税法原理原则之比较研究 18页

台湾与大陆关于税法原理原则之比较研究 论文提要 　　租税法律主义为税法上重要的基本原理原则之一，台湾与大陆间，对于税法的理论与立法运作实践，有相当的差异。在台湾，租税法律主义透过学说长久的研究，以及司法院大法官若干宪法解释的矫正，形成一定共识而较能保障纳税者的基本权利；在大陆，虽然立法制度上随着立法法的制定施行，渐渐改进，但是，对于租税法律主义中，形式上最基本的课税要件法定原则，似乎不能符合应有的要求，另，法位翅阶上下的分际，亦无清凌晰的划分而形成混淆，逸再者，有租税优惠的法茵律保障不安定，以及租抒税与规费间模糊不清、福税外收费的偏差等问题肘的产生，本文透过法学覆角度为上述问题的讨论稿。 关键词 　　租税法律盘主义、租税；taxa邱tionbylaw，斧tax 壹、前言 一、研卫究缘起与问题意识 　　笋台湾与大陆，隔着黑水慷沟--台湾海峡---低而分离，虽然具有历史祁的纠葛与地理上的地缘蘸紧密关系，基于过去的裳敌对状态，却长期处于灭封闭互不往来的状况，旭因此，对于彼此之法律布制度的认识相当陌生，醚也未能在学术上进行严蟹谨的研究。随着解除戒啮严，开放探亲，两岸的豪交流日益频繁，台湾从苔过去的「戒急用忍」到逆现在的「积极开放、有戴效管理」，进而与大陆杂同时进入WTO后，两猪岸的关系，势必将会更咳加密切，则是不争的事褥实。再者，面对两岸加憾入WTO，将要受到其娃规范，一则以喜，一则颖以忧，喜者市场将面临沏开放，有更多的商机，趾忧者将面临更严酷的国豌际竞争，特别是在过去琅关税的保护藩篱下，其谊不公平竞争优势将不再株。总总的改变，随之而牙\n来，其中，不可回避的娟是，要建立起公平竞争伴的法律制度，租税制度遮的不得不改变，将形成坊快速的蜕变，吾人正在储站在一个历史的转折点典上。其次，对于台商的阵大量投资，其中，「租虚税法律制度」，为一重报要课题，影响台湾人民敢，甚至台湾政府决策的压主要依据，故形成本文虞研究两岸租税制度的动泅机所在，然而制度的形溶成，必须根植在基本的郡原理原则，故本文先就岁租税制度中的租税法律央主义为开端，进行基础庆性的研究。 二、研究方藐法与障碍限制 　　对于孕税法制度的研究，台湾双方面，基于地利之便，疹自无问题。但对大陆方叛面，本文初步乃是透过尹法律相关条文进行法律垣释义，并经由文献阅读貉（主要为书籍），对于障中国税法进行基础性的穗研究。但是限于资料取慨得的不易，对于期刊论培文，或者实际上的数据躺、实证研究等，暂时无幢法处理。 　　租税法学岂涉及宪法、行政法、民舀商法、诉讼法等各法领蔚域，并与其它学门相关艳，本文以为，租税法的禄研究，不应该自外于其腋它学科，例如从微观角遍度的税务会计，从宏观盎角度的财政学、租税政纷策学，是以在论述的过促程中，将不可避免的引聘用若干会计、财政学者鸭的见解，但是不应放弃栖法律本身权利论的观点动，故本文乃从着重法学蕉观点进行研究，又。主姐要着重在大陆税法的研鸭究，对于台湾的部分，豆限于篇幅，只有约略性亩为基本的说明，而将评膀论部分以大陆税法所生邮问题为主。 贰、台湾关腊于租税法律主义之理论帽与实践 一、税法原理原燥则与租税法律主义 　　羽在台湾，学说上讨论税马法上的原理原则，一般憎认为有：课税要件法定秦原则、课税要件明确原内则、合法性原则、手续笋保障原则。或认为有一弗、税法上特殊的正义原唇则：（一）量能课税原嘎则，（二）需要原则；痹功绩原则，（三）实用扬性原则。二、税捐的课亿征与宪法上的原则：（殉一）税捐法定主义，（衬二）税捐平等原则，（理三）社会国家原则，（寻四）法治国家原则，（虽\n五）生存权保障与税捐拄的课征，（六）财产权猩的保障与税捐的课征。拜其中，租税法律主义，靖为税法原则中具有基础颇性的重要地位。 　　以国下乃就租税法律主义学铡说与实务（大法官解释膊为主为例证说明）进行乒约略性的叙述。首先，妖租税法律主义，相对于振行政法「依法行政」下晰的「法律保留」原则，匣税法自身更有其异于行泡政法上的论述，特别是胀在产生的时间上，在十决七世纪的权利请愿书中迸，已经被确立，而行政丹法上的依法行政原则，他则是在十九世纪的法治蔡国家诞生后所普遍的觉烟醒；特别是基于租税国漫概念为起点，与行政法匈上的讨论有异。税法中乙所涉及的刑事罚与秩序值罚，应受到罪刑法定原恩则的支配，除此之外，然税法本身，应该与刑法眯有所区分，虽均为对于绽人民自由财产所为法律驱上的限制，但二者在本蜡质上仍有相当的差异。所 二、租税法律主义的法伊理与功能 　　自其租税刽法律主义的法理，在于比租税要件法定主义原则得与税务行政合法律原则履二者，前者乃自「立法珍」面的要求，后者为「苑执行」面的要求。其功晶能，约有：1.对于立云法权的约制：在宪法意隙义租税的概念下，立法劝机关所制定的「法律」尸意义租税，应该受到拘响束；法律保留的事项，判不得任意授权给行政机弃关；制定的税法应该明妈确。2.对于行政权的杖约制：防止税务行政机映关恣意的课税。3.对毛于人民的保障：保障人线民的私有财产、保障人案民对于法的安定性与预阔测可能性，以便能够适烛当安排其经济生活。 三涨、租税法律主义的内涵撕 　　学者对于租税法律弄主义的内涵，一般而论蛛，主要内涵为：一、课康税要件法定原则，二、吊课税要件明确原则，三淋、程序法上合法性原则亦等的要求。 　　课税要艳件法定原则，又称「课喻税之要件合致性原则」柄，约略可分为「课税要惩件」与「法定」两大部明\n分，则课税要件涉及「液税捐构成要件」问题，析而「法定」涉及「税法兔法源论」问题。 （一）示课税要件法定原则 1、撇「税捐构成要件」论：日 　　有所谓明确性的要惜求，乃在于确保法律的介安定性，其功能，因为吗税捐为法定之债，在积勋极面，可归属于特定人剪的法律适时满足税捐积琶极构成要件时发生，产赃生税捐债务，在消极面吝，则可引起税捐减免的鼎效果。 其要素，主要有俏： 　　（1）、税捐主凳体：可分为：税捐权利耘人与税捐义务人，前者这为税捐收益高权或税捐醚行政高权的权利机关，刃在台湾依据宪法，中央蚌与地方自治团体均属之汐。而后者为「私人」，胺包含自然人、私法人、工私法上的非法人团体以轴及从事私法活动（国库寞行为）的公权力机关。菊 　　（2）、税捐客体蝎：亦即课税的对象，指饱发生税捐债务所必要的屁物的要素（前提要件）箕的总括概念，亦即何者薛可以课税。 　　（3）纹、税捐客体的归属：确衬认税捐客体应该归属给浙那个纳税义务人。 　　货（4）、税基：课税计胃算基础，或课税标准，庸对于税捐客体的整体，绎以金额、数量、件数加腥以数量化，一般有所谓骤「从量税」或「从价税示」。 　　（5）、税率事：或税基应缴纳税捐金延额的比例。 　　（6）吗、税捐的减免或加重事茄由：涉及租税的减轻或睛免除。 　　大法官素有齐「宪法之维护者」之称盎，在台湾，司法院大法铀官的释宪，一向被认为代是宪法成长、演变或推韭衍的一项力量，是活的燃宪法声音，而使宪法成息为一部与时俱进的「活秩法典」（living封document）。涅司法院大法官对于宪法央\n解释，具有举足轻重的哗影响，在税法上有时扮悟演税捐正义的维护者，抠有时却成为税捐正义的驯「催残者」，税法有大摹量的大法官解释，扮演榴重要的依据，对此，略睫举一二如下，应可窥见搽台湾在此实务的运作：卫 　　司法院大法官释字照第210号解释理由书然：按人民有依法律纳税旭之义务，为宪法第十九芜条所明定，所谓依法律译纳税，兼指纳税及免税汰之范围，均应依法律之垢明文。至主管机关订定聘之施行细则，仅能就实糕施母法有关事项而为规敬定，如涉及纳税及免税雅之范围，仍当依法律之痴规定，方符上开宪法所第示租税法律主义之本旨渝，揭示「纳税」及「免舞税」范围，属于税捐构品成要件必须由法律所规辕定。 　　又如释字第3务15号解释文：关于公墅司超过票面金额发行股毡票之溢额所得，应否免扫税及免税之范围如何，汤立法机关依租税法律主艺义，得为合理之裁量；违释字第217号解释解番释文：宪法第十九条规辊定人民有依法律纳税之刹义务，系指人民仅依法囤律所定之纳税主体、税要目、税率、纳税方法及堆纳税期间等项而负纳税芭之义务。至于课税原因广事实之有无及有关证据朽之证明力如何，乃属事尧实认定问题，不属于租许税法律主义之范围，揭爱示「纳税主体」、「税农目」、「税率」、「纳桑税方法」及「纳税期间双」等属于税法法定构成馒要件的范围，至于「课敷税原因事实之有无」及慢有「关证据之证明力」月，属于事实认定的范围火，不在租税法律主义的拜范畴中。另，释字第3浪85号解释解释文：宪寅法第十九条规定人民有蝎依法律纳税之义务，固永系指人民有依据法律所岭定之纳税主体、税目、谢税率、纳税方法及纳税食期间等项而负纳税义务挥之意，重申「人民有依万据法律所定之纳税主体磕、税目、税率、纳税方吉法及纳税期间等项而负袍纳税义务之意」。释字你第496号解释文：宪俞法第十九条规定「人民韶有依法律纳税之义务」既，系指人民有依法律所尔定要件负缴纳税捐之义狱务或享减免缴纳之优惠夯而言，理由书更进一步殃指出：宪法第十九条规基\n定，人民有依法律纳税文之义务，系指人民有依凶法律所定之纳税主体、铆税目、税率、纳税方法沥及税捐减免等项目，负缠缴纳税捐之义务或享受氧减免税捐之优惠而言」衍，除重申释字第217立、385号解释外，对踞于享受减免税捐之优惠妒，亦指明租税法律主义蒜的范畴。 　　此外，但解是只要授权明确，则属睦允许，但若职权发布解李释性行政规则涉及人民习权利义务者，则非所许缴。以上的解释，具体强痘化了租税法律主义的实干践，具有不可轻忽的地汉位。 2.「税法法源」詹论： 　　所为税法的法郑源论，则在探讨宪法第搔19条的「法律」究竟勃何所指，本文初步约略兰以为，应有：宪法、法盏律、地方自治法规、命英令、（法规命令、行政四规则，包含所谓「解释呀函令」）、租税协议、刚判例判决、习惯法、学逝说与原理原则等。 　　第（1）、宪法：涉及宪犹法上的税条款，主要有辗： 宪法条文条号条文内钦容 第19条「人民有依焉法律纳税之义务」 第1感07条第6款「中央财郎政与国税」 　　第10甫7条第7款「国税与省忽税、县税之划分」 第1主09条第1项第7款「沪省财政与省税」 第11姓0条第1项第6款「县院财政与县税」 　　第1渣43条第1项，第3项怎照价纳税及土地增值税毋 2、法律 （1）国家法深（中央法律） 　　在租板税国家的理念要求下，篇租税法律主义，在形式诛上自然要要求课税的依照据必须有法律的依据，舷而国家对于租税事项的孕立法，透过中央所制定究的法律，成为课税的依赵据，主要有：税捐稽征爆法、所得税法、遗产及哉赠与税法、货物税条例询、证券交易税条例、期酗货交易税条例、促进产艾业升级条例、奖励民间宙参与交通建设条例、新梦市镇开发条例、营业税舟\n法、印刷税法、使用牌旋照税法、土地税法、房飘屋税条例、契税条例、哉娱乐税法、关税法、海猜关缉私条例….等。对虹于国家的租税立法，除屯直接赋予国家课税权者季外，在台湾往往有因政酱策目的导向的租税优惠焙措施，而见诸于促进产咕业升级条例、奖励民间噪参与交通建设条例….咬.等一系列租税奖励措尚施法律。甚至民商法等唬亦有涉及，虽然对于税壕法与民法的分离，有所喻谓「税法与民法分合史牡」的论述，即税法从民淋法桎梏中解放，又向民恰法靠拢，最终税法与民隆法统一在宪法秩序之下相。故有认为税法虽为公换法，但在课税实体法的暴领域，则与民法、商法唇间具有「内部性亲近关钡系」，在此理解当成前猫提下，甚至可说相较于交公法的领域，自私法的霸领域更可以轻易的接近玫税法。故民商法律，亦醒可能成为税法的法源依卢据。 （2）地方自治团派体之自治立法 　　地方剃自治团体的课税立法权沿，虽然受到司法院大法忿官释字第277号解释獭的拘束，而在目前以地寅方的财源不足下，依然塑受限于财政收支划分法熏与尚待立法的地方税法戍通则，有待改进。 3、攒施行细则 　　鉴于税法暂本身的抽象性，法律本铅身往往透过授权方式，众赋予行政机关制定施行掂细则，例如所得税法第螺121条规定「本法施挟行细则、营利事业登记曰规则、及固定资产耐用躇年数表、递耗资产耗竭廷率表等，由财政部拟定糟，呈请行政院核定公布铂之」，其中所得税法施羹行细则，则将所得税法屿中授权者，更进一步明屑确化，而成为纳税义务域人申报、缴纳所得税的染重要参考依据，均属由煌税法授权行政机关制定庚施行细则，但值得注意利的是，目前各税法的施眯行细则，是否符合授权名明确性原则，则得检讨叛。 4、税捐解释函令 　恳　所谓「人民虽只有依我法律纳税之义务，实际淬上所适用之税法，是透桔过解释函令这面镜子所涯反射出来的形象」，亦援即，扮演人民纳税的重绎要影响，主要不在法律昭，而是经由行政机关所谨\n发布的解释函令，对于矢人民纳税产生具有「致争命性」影响力，形成数悲量庞大的税捐解释函令富模糊灰色地带。 5、租耳税协议 　　一般指台湾示与各国间所签订涉及租烬税的国际条约。 6、原膳理原则与学说 　　税法唬的基本原理原则，不但艰拘束行政机关，更拘束阉立法机关的立法行为与沁司法机关的司法行为，只然而，税法的基本原理过原则，虽然因时间与空癣间的背景而由所差异，搁但是，诸如：税捐法定歼主义、租税公平原则、古量能课税原则等税法上盅的基本原则，自应该形殆成全体人类的普世价值你。 　　至于学说，除非硬已经形成共识而成为普咋遍性的见解而形成通说汐，否则本文以为，不过拴为学术界内部的讨论研有究对象而已，但不排除徐为税法的法源。 7、司骚法机关判决 　　行政法婴院之判决，对于行政法塘院就个案的判决，虽然车仅有个案的个别效力，躁然而，若对于司法机关靴的判决，已经形成人民叠就此问题的一般共识，儒虽为形成判例（判决先卧例），但在一定程度内咎，仍然可能成为税法的躁法源，而司法院大法官参解释，涉及税法者，自龙应属于税法的法源依据辖。 （二）课税要件明确洲原则 　　一切创设税捐业义务的法律规定，就其有内容、标的、目的与范移围等均应使纳税义务人谗可以预测该项税捐负担爽并具有计算可能性。 （敢三）程序法上合法性原秧则 　　本原则乃指在税就捐的程序法上，税捐稽脯征机关不仅有权限，而林且有义务课征法律上所皱应该负担的税捐，在此蒋认识下，法律不但是税握捐课征的界线所在，也溅是行政行为的发动器，裙在法治国家的合法性要宣求下，排除行政法上的缚便宜原则，因为在税法椰上合法的、平等的课税哟是不允许询问税捐的核绷\n定与征收是否合乎目的盈，或者询问此等行政所履需的支出是否与税捐收火益间是否合乎经济上的站比例问题。 参、大陆关瞅于租税法律主义之理论凿与实践 一、大陆的基本首政治体制与立法制度 （冲一）中华人民共和国宪圆法 　　中华人民共和国旬宪法中，人民代表大会殖制度是中华人民共和国粉人民民主专政组织形式喀。人民透过人民代表大蘑会经由实施立法权行使啮国家权力，立法权为全疙国人民代表大会的职权整之一，根据中华人民共囤和国宪法第58条：「裕全国人民代表大会和全审国人民代表大会常务委协员会行使国家立法权」建，在宪法的形式上确认柒了「中国的立法机关是闲全国人民代表大会及其曳常务委员会」，其职权庐之一为「根据宪法和法指律，规定行政措施，制素定行政法规，发布决定父和命令」；至于在法律陛授权范围内，自可授权惺，但必须受到授权原则瞅的拘束。 　　其次，国亢务院，即中央人民政府约，是最高国家权力机关干的执行机关，是最高国居家行政机关，根据宪法芜和法律，规定行政措施沦，制定行政法规，发布撅决定和命令。其下设有邮各部会、委员会，根据钳法律和国务院的行政法孰规、决定、命令，在本妇部门的权限内，发布命薄令、指示和规章。 　　钝在法位阶上，宪法为最耀高，一切法律、行政法侥规和地方性法规都不得某同宪法相抵触。 （二）憾中华人民共和国立法法杖 　　本法属于涉及国家趾重要性的立法标准规范负，具有「加强政府立法缄工作，提高政府立法工讹作质量，维护社会主义挟法制统一」的意义。对园于立法法的颁布是为法数制基础作一体系性的规伎范，以透过有序的立法撕程序和立法层次来促进摔经济体制改革和社会效葬。而立法体系的凌乱可疫在立法法中获致有序，腿以期减却来自于行政体据系的高度干预，并仍可秩受有约束。并终结过去晶各自为政的混乱局面。般 \n　　其作用，对于法律美位阶的厘清，有助于对它于法律的适用与区别效趾力的高低，其法位阶，娶主要为：一、宪法。二陨、法律。三、行政法规侄。四、规章。五、地方袖性法规。六、自治条例禁和单行条例。 二、税法惭基本原理原则概说 　　禁大陆租税的课征，在改厂革开放以后，大致上已寻经援引了一般租税国家陶的租税制度、税务行政辗、以及各项租税法律，锨但因国情及政情不同，川实际上又存在许多其独蘑特的精神特色及作为模萄式，而非以一般租税国安家的眼光所能窥看其全篇貌。 　　台湾对于中国茵的税法基本原则的研究诗，少有着墨。再者，大邀陆学者对于税法上的原查理原则的叙述，亦尚未觅形成一定的通说见解，叙本文选取若干，摘录如膜下： 　　一、有谓，在矾基本原则上，则有：一烯、税收法定原则，二、髓兼顾国家财政需求与纳心税人可能负担的税收适勋度原则。三、公平税负债，促进平等竞争的原则正。四、贯彻政府经济政沧策，促进国民经济协调妊持续发展原则。 　　二普、有谓，税法的基本原浪则，为税法精神的体现幸，主要有十四项，分别螟为：财政原则、税收法豺定原则、税收公平原则诱、税收效率原则、实质垒征税原则、社会政策原啤则、平等纳税原则、普漫遍纳税原则、合理负担袱原则、宏观调控原则、酝征税简便原则、维护国袄家主权与经济利益原则箭、保障纳税人合法权益在的原则、税收中性原则卖，此外，比较特殊的还摄有自主财政主义与在香娱港地区的「单一地域管突辖原则」、「资本利用瞪不用课税原则」。 　　象三、有谓，对于税法的妄基本原则，认为是关于晤税收的立法、行政、司穷法等都必须遵守，包括趾：税收法定原则、税收疑公平原原则、税收效率警原则，而另提出税法的他适用原则，为实质课税镍原则，另有并列诚实信裴用原则、禁止类推适用卑原则、禁止溯及既往原垣则等。 \n　　四、有谓，磨提出西方的税法原则，涉在中国应该不排斥适用骗，而是在中国社会主义耶市场经济的条件下，结酗合具体国情和政治经济完等社会发展状况，在批掠判性的借鉴和吸收的基阔础上，适用以下四个原日则：税收法定主义原则限、税收公平主义原则、倚社会政策原则、税收效使率原则等。 　　五、有臆谓，税法的原则，有：诲一、税法基本原则：1鹤.税收法律主义原则、膝税收公平主义原则、实晦质征税原则，二税法适镑用原则：法律不溯及既换往原则、法律优越原则迪、新法优于旧法原则、婿特别法优于普通法则、值实体从旧程序从新原则甄。 　　综上所述，似可捧推得原理原则的缺失与针相互混淆，本文以为，场大陆目前的学说上对于怨税法的原则论述，距离洒西方资本主义社会所发奉展出来的原则，在接受已的程度上，似乎并非全霄盘接受，因从许多论述说都会强调此为西方资本局主义社会中阶级剥削的拈租税制度，虽然若干论捐述会提及租税法律主义铣的西方历史经验，但就平整体而言，本文有以下卜的疑虑： 　　一、可能狸把税法与行政法上的原拭则互相混为一谈，在上开下位阶上并不清楚区分动。 　　二、就税法本身狗的大原则与下位阶的子振原则，或为并列，或相醒互混用。 　　三、把财忙政学上的原则与法律上悄原则混为一谈。 　　四嫉、在引用外国学说，或邻有台湾、日本、韩国等涎，但未见有德国、美国换等学说出现。 三、租税诊法律主义的实践缺失与荧盲点 （一）租税法律主骆义概说 　　无论如何，人至少在形式上的观察，骇租税法律主义，为原则萨中的共识，应为不争的竟事实，根据中华人民共蝎和国立法法第8条第1扮项「基本经济制度以及币财政、税收、海关、金蔫融和外贸的基本制度」掷，可谓「财政、税收的欧基本制度」，属于法律丫保留事项者，其中，税貉法应属重要的法律保留糟\n事项。应受到租税法律耐主义的拘束，应无争执玻，但是，所谓「基本制央度」，似有可以解释的粤空间。 　　对于形式上遗的租税法律主义，学说漓多有论述，都肯认是世争界各国的税法重要原则瞥，为各国所公认，并以分以中国宪法上所规定之数纳税的义务，亦即中国授宪法第56条规定「中硕华人民共和国公民有依性照法律纳税的义务」为寺论述依据，而提出其原盾则，主要有：课税要素骄法定原则、课税要素明许确原则、合法性原则。误或提出：课税要素法定劫原则、课税要素明确原奔则、依法稽征原则。 　药　比较不同的论述，有靖主张，税收法定主义原丘则，应为：1.建构科歹学、完备的税法体系。弥2.按照分税制的管理杨体体制，明确划分中央终与地方的税收立法权限乙。3.协调国家最高权耐力机关立法与授权国家悼最高行政机关立法的关结系。4.严肃税收执法阵。 　　在实定法，则以侵中华人民共和国税收征撒收管理法第3条为主要抬依据，其规定「税收的韵开征、停征以及减税、殊免税、退税、补税，依绢照法律的规定执行，法终律授权国务院定的，依焉照国务院制定的行政法梧规的规定执行。任何机酥关、单位和个人不得违耙反法律、行政法规的规添定，擅自作出税收开征异、停征以及减税、免税荫、退税、补税的决定」饲；「税务机关依照法律营、行政法规的规定征收鸭税款，不得违法法律、抠行政法规的规定开征、咽停征、多征或者少征税直款」。 （二）租税法律池主义实践的盲点与缺失钝 　　然而，本文初步以扛课税要件法定原则中，淀所谓「法定」为初步实董证的观察，则中国目前润的税法法制情况，并不功符合理论上的要求，主痢要问题为： 　　目前中泽国的税法发展，实务与剂理论上有相当的差距，戳在课税要素法定原则上造，与其立法状况，二者鸭间具有矛盾，因中国目医前的税收立法，按照其腕「法定」原则的要求，畜应该由中国最高权力机宜关—全国人大及其委员软会所保留，应由其所制耗\n定，但是目前的状况是哑除了「个人所得税法」封、「税收征收管理法」诸、「外商投资企业与外旷国企业所得税法」等少占数法律是由全国人大常天委会所制定者外，大多八数涉及到纳税主体的权瘴利与义务的税收规范，鳃都是经由中国国家最高冀行政机关国务院及财政浴部、税务总局等所制定硒的一系列法规、规章、娇暂行条例，亦即未能够喧将税收要素提升到法律纺的层次。 　　进言之，饯在中国，其学者认为，学「税收立法的专有权」吉并未能得到明确的承认周与保护，在税收立法的超实践活动中此原则也没婿有得到良好的贯彻执行嘘，虽然在法制的发展过培程中，弥补了一时的缺砚陷（税收立法的延滞、商及水平不高），在财政颖上有一定的贡献，但就蔬理论上而言是不合法的预，长久会破坏税法法律糯的尊严、稳定与统一，淆故必须将一些重要且已华经成熟的税收法规交由莹全国人大常委会审核通颂过，使其成为严格意义诡的正式法律，改变目前摈税收行政法规过于浮滥拷的问题，此被称为「总婿体的无法可依与局部法兄制化并存」。 　　在中效国涉及「授权立法」，贡在立法体制上，并无明蘑确与详细的法律规定，浅而随着中国的社会经济欠形势发展，在税法的领偶域中，过去仅有198震4年全国人大常委会授尹权国务院在改革工商税夹制的过程中，拟定有关龚税收条例以草案形式公叙布，根据试行经验加以均修订，提请全国人大审府议，但其在授权明确事郁项与时效上仍有不明，腺但是起码符合法律授权坦的部分要求，但是，在阶其后1994年的新的欣税制改革，经由国务院禾所发布的一系列税收暂纹行条例，则完全没有任栈何法律授权的根据，故淌在法律的授权上，往往迷属于没有授权，或者是渝「空白授权」，对于授敛权明确性的要求，根本亲无法落实。 　　所以，蛔若将中国的税法，以法衷源论（税法的渊源）的哪观点为考察，则可以得操出税法规范的表现形式秋，主要有： 　　一、税孔收法律：由全国人大其栈其常务委员会制定的税栽收法律规范 \n　　主要如演前述，由人大制定有：摊除宪法第56条外，有牧「个人所得税法」、「验外商投资企业与外国企跋业所得税法」等。而由池人大常委会修改、补充佣和制定的则有：「关于诬惩治偷税、抗税犯罪的该补充规定」、「关于修裔改中华人民共和国个人辗所得税法的决定」、「盯关于外商投资企业与外胳国企业适用增值税、消颜费税等税收暂行条例的排决定」。 　　二、税收炼行政法规：指国务院依奖据宪法和税收法律，以园及全国人大及其常委会柱的授权制定税收行政法殖律规范。目前重要的税骤法法规范都集中在此，逢主要有：一、国务院基慑于上述人大及其常委会蓉的特别授权制定颁布有园关开征各种税收的暂行蜘条例，如：「企业所得腆税暂行条例」、「消费钢税暂行条例」等。二、姻国务院基于上述人大及审其常委会所制定的税法傅法律中的的具体授权规挤定，制定颁布有关开征课各种税法的施行细则或些实施条例，如：「外商心投资企业与外国企业所舶得税法实施条例」、「枷个人所得税法施行细则话或实施条例」。三、根顺据宪法第89条第1项旋，作为国家最高行政机置关就税收行政事项所发摘布的税收条例和规定。庸如：「关于农业特产收侮入征收农业税的规定」腑。 　　三、税收行政规企章：国务院所属的财政擒部、国家税务总局和海倘关总署依据法律和国务鸡院行政法规、决定和命玄令，在本部门权限范围苍内就有关税收法律、税恭收行政法规的解释和执雍行发布的细则、规定、攒指示与办法，如：依据在前述国务院的暂行条例丙所制定的实施细则，以涌及如：「发票管理办法扒」、「税务行政复议规旦则」等。 故，关于其法垢位阶，本文可初步得知颅： 　　一、全国人民代廓表大会及其常务委员会缩通过颁布之「税收基本晤法律」属于最高位阶。榨 　　二、国务院制定发誉布之「行政性法规」次吃之，其不得与税收基本庙法律相抵触，否则无效禁。 　　三、财政部与国碑家税务总局制定之补充絮\n性、释性和具体化规定毕更次之，其不得与上述序两类税法相脱节或抵触炳，否则无效。当然宪法辞为国家之根本大法，任迹何法律或法规抵触宪法斋者，均属无效，租税法苔律亦然。 　　由上可知烤，大陆对于租税法律主章义中，最基本的要求，岳亦即「课税要件」「法生定」中的「法定」要求赃，似乎有相当改进的空扰间。 四、可能的改变与后发展：未来的改善！ 　女　随着近几年中国经济挞的发展和宏观经济环境眶的变化，特别是世界性颊税制改革的深化和中国秒即将加入WTO面临的躁机遇和挑战，中国的税于制体制，特别是中国的撂涉外税制，仍存在不少贾与WT0规则相冲突且德不适应中国产业结构优烈化和区域经济协调发展帧的问题。为适应中国宏匝观经济发展环境的变化治和WTO规范的要求，樊必须对中国的涉外税制蒸进一步进行调整和改革休，本文以为，在中国加懦入WTO的框架中，应致该对于税法的发展，有缓重大的变化，其中，租嵌税法律主义的实践，应岳该是根本的前提问题。议 　　肆、代结论：大陆韩租税法律主义实践缺失髓下所衍生的问题 　　大奄陆吸引台商（甚至外商珊）资金，租税优惠为一塌重大诱因，但实际上，树却有其不安定与不确定者，更进一步，租税外的型规费收取，常常是台商活投下资本后，不得不面秤对地方政府的强行勒索毕下的苦果，以下，提出末此两个问题，暂代结论铡。 一、租税优惠的法律讼保障不安定与不确定 　在　租税优惠，为税捐构岩成要件之重要事项之一纽，为台湾大法官解释多摸次在案。税捐优惠，其兄宪法意旨，乃认为税捐枉优惠得作为税捐宪法制澈度设计之内涵，系作为傍宪法税概念之内涵，蕴旋含一定之宪法价值及宪赵法界限。 　　减税、免皑税，应有法律依据，或皑法律授权，减税、免税田等为纳税人所享有的权躁利退税的权利，可依法诌律、行政法规的规定书瘟面申请减税、免税；减限税、免税的申请须经法摄\n律、行政法规规定的减蹬税、免税审查批准机关蛀审批；行政机关不得违边法进行免税、退税，并悬课以行政、刑事责任。触此外，除中央外，甚至楚地方有部分权限。 　　载中国大陆的税收优惠法疼源主要包括，主要包含远：税收法律、行政法规蛰、地方行政法规、行政矗规章、地方.政府规章斜及一般规范性文件，重冤要的是，其往往以行政涌法规、行政规章、一般碑规范性文件为主，特别歌是以一般规范性文件为裹主；亦即，大陆目前的窒各项税收优惠政策，主站要是透过各个分散的行竞政规章及补充规定来颁慢布实施的，却很少在税战收法律或条例中明确规附定。则从前述租税国家蜜租税法律主义的要求，阵租税优惠的事项，应该浙属于税法保留的重要事闸项，在大陆对于租税优旁惠，其法律的安定性与支明确性，将可能受到很噬大的伤害，此往往是在迅大陆地方投资所面临的嫌隐忧所在， 　　或许在荆中国经济快速发展的过峨程中，此种税收优惠的掖法源结构，可能比较灵烬活地体现税收的经济杠扁杆作用，实现一定时期笋政府的既定目标，但是恤，不可讳言的，此种缺干乏系统性、规范性、稳议定性，而且透明度较低用的租税优惠方式，投资浮者必须经常关注由各有锦关部门不时颁布的税收芯文件；其次，在经济转钠轨过程中，因为一些税良收优惠政策，可能是因运某一方面的需耍，而临捍时被提出，加上政策之鲸问的协调统一工作不力蓑，形成同一类型的项目侩或企业，因归属不同的艾部门、系统，造成承受两不同税负的情况，因此堕造成政策目标不明确的肄问题，甚至可能可能无牺法达成产业导向化的目募标，对此，中国目前尚佣在力图整顿，惟其绩效攻似乎不佳。 　　故有指茶出，对于投资者重要因孝素考量的租税优惠，其挡是否得以确保，将是投彰资成败的关键点，但长希期以来，中国大陆政府凿对税优惠的立法层次不雨高，许多的收优惠措施扬，实际上都由地方政府怒决定，有些地方为了自练身的利益，往往扭曲了壹，甚至泛滥涉外税收优儡惠，更严重的是，使中篓国的的税收优惠不能被楔\n外国投资者合理预期。智 二：租税与规费间模糊挽不清与税外收费的偏差猩 　　同为财政收入的一吊环：规费，其系「以国尉家之特别公务服务（给平付）为前提，所负对待尸金钱给付义务，用以满胯足国家财政需求，而依沼公权力所为课征者」，谐乃建立在「受益者付费症制度」上，人民因个别缉享受国家所提供行政上叠服务，基于「平等原则还」考量，而向人民收取豢费用。其亦应该应受到弧「规费法律主义」原则汛的拘束。 　　在大陆，谚其规费的收取，在地方寡上往往为重要的财源收满入，对于地方政府，为信了获取财政收入，可能钦不经由租税，而是透过侄所谓「税外收费」（规凡费）的方式，进行征收室，其名目相当繁杂，往匀往外商在中国投资，除瘪税收的负担外，还可能症负担高于租税的规费缴犁交，故有指出，税外收疙费在地方政府特别是基莆层政府财政收入中占有哈很大比重。税外收费名鞘目繁杂，标准不一，形挺成各部门各显神通，具穷有相当的权限，成为外娩商在中国投资深感恐惧曹的黑洞，将与WTO所赵要求的透明度原则和公盐开化原则的违背。 　　讶除规模庞大外，税外收咀费的管理也存在诸多问题题。首先,收费部门和殃收费项目众多,多头收惯费、重复收费现象严重碉。近年来，从中央到地针方都逐步认识到规范和嫂改革政府收费制度的重雹要性和紧迫性，纷纷采供取措施，加强税外收费衡管理，治理纠正乱收费梗行为，取得了一定的成牵效。但由于体制和其它落方面的原因，乱收费现阵象仍层出不穷。为规范疑税外收费，使税外收费要透明化，加快「依法治漳税」的过程要求。可能戌的转变，有认为，应采沂取「一清、二转、三改屁」的三管齐下办法全面污清理、整理税外收费。熬亦即： 　　「一清」是载全面清理,坚决取消不拴合理的收费，杜绝各种炎形式的乱摊派费用。 　固　「二转」是对部分合筒理的规费和确实需要保哉\n留的服务性收费，在统畜一标准严格管理的基础观上转为统一、规范的服颤务性收费。 　　「三改越」是将实行「费改税」怜，亦即取消各种名目繁这杂的税外收费，统一归岭并、纳入税收征管的范喻畴。至于成效如何，则裙有待具体实践中的观察昌。 三、结语 　　综合上褥面的论述，可知台湾目牙前的租税法律主义，在话学说的发展，在继受外袭国学说上已经有一定的恃基础，而许多实务上运啮作，其违反宪法、违法摇法律的情况，在透过人盂民救济的过程，最后在章宪法维护者的大法官，蟹提出为数不少的解释，讥而受到纠正，最终，纳雍税义务人的权利受到保蔚障。 　　但是，大陆对瓮于税法的「法」认识，屡似乎停留在草创时期，戈无论是论述的量或质，闹可能都有待改进，而在欲国家实际制定税法为人饯民纳税的依据，似乎距狱离所谓「课税要件」「辕法定」中的「法定」要揽求，还有很长的一段路际程要走，除了租税事项肖不能符合法定原则要求亚，甚至会有租税优惠的诡法律保障不安定，以及滔不确定租税与规费间模闽糊不清与税外收费的偏至差等问题的产生。 　　汛最后，本文深信，两岸杂在加入WTO后，在税塑法制度的改革上，无论芒台湾或中国大陆，一定锄会渐渐朝向一个良性的吨互动，并符合法治国家账与租税国家之基本要求宇，形成一个法制变动时汛刻的转折点，从而展开宙崭新的历史篇章。