第五讲 存货 106页

第五讲 存货 相关知识 《 企业会计准则 --- 存货 》 《 企业会计准则 --- 借款费用 》 第五讲 存货 本讲重点、难点分析 1 、存货的确认与入账价值的确定 2 、原材料实际成本核算方法 3 、原材料计划成本核算方法 4 、包装物发出的核算 5 、低值易耗品的核算 6 、存货的清查 7 、存货期末计价 一、存货概述 指企业在正常生产经营过程中持有以备出售的产成品或商品，或者为了出售仍然处在生产过程中的在产品，或者将在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料、物料等。 （一）存货的定义 存货会计的 主要目的 ：一是确定期末存货数量，以便计算列入资产负债表中的存货价值；二是计算确定销货成本，以便和当期营业收入相配比，从而正确合理地确定本期损益。 存 货 将在生产经营中耗用 正在生产过程中 以备出售 在产品 自制半成品 库存商品 原材料 辅助材料 包装物 低值易耗品 （二）存货确认条件 （ 1 ）该存货包含的经济利益很可能流入企业；   （ 2 ）该存货的成本能够可靠地计量。 只有符合存货的概念，同时符合上述的两个条件，才能确认为企业的存货。 注意： 关于在途商品的处理 ； 代销商品是企业特殊的存货； 特种储备及国家指令专项储备物质； 为建造固定资产等工程而储备的各种材料，如工程物资（因不属于为生产产品而储备的物资）。 服务性企业，如旅馆、律师事务所、证券公司、美容室等，既不生产产品，也不经销产品。这些单位一般存有各种物料用品，如办公用品，家具用具等，供业务活动时使用这些货品就作为存货。 商业企业，也有可能有少量物料用品，但它的资金有很大部分投放在准备转售的商品上，称为库存商品。 制造业以加工或生产产品为主，故其存货的构成最为复杂。一般分为这样几类：包括各种材料、商品、在产品、半成品、包装物、低值易耗品、分期收款发出商品、委托代销商品、受托代销商品等。 （三）存货的类别视企业的性质而定 思考： 1. 房屋和汽车一定是固定资产？ 用于劳动手段 — 固定资产， 用于生产销售 — 存货 2. 钢材一定是存货？ 用于建造固定资产 — 工程物资， 用于生产销售 — 存货 例 2 ：下列各项，应作为存货核算和管理的有（） A 委托代销商品 B 受托代销商品 C 在途材料 D 分期收款发出商品 E 代管物资 例 题 例 1 ：下列各种物资中，应当作为企业存货核算的有（ ） A. 委托加工材料 B. 分期收款发出商品 C. 低值易耗品 D. 在产品 E. 工程物资 例 3 ：下列物资中属于存货的有（） A 原材料 B 工程物资 C 特种储备物资 D 包装物和低值易耗品 E 产成品 存货误差对税前利润的影响可表述如下： 1 、期末存货低估，则少计当期利润； 2 、期末存货高估，则多计当期利润； 3 、期初存货高估，则少计当期利润； 4 、期初存货低估，则多计当期利润； 5 、当期购货多计，则当期利润偏低； 6 、当期购货少计，则当期利润偏高。 （三）存货误差及其影响 实地盘存制 永续盘存制 实地盘存制与永续盘存制的比较 : 实地盘存制的主要优点是简化存货的日常工作，但加大了期末的工作量。永续盘存制的优点是有利于加强对存货的管理。采用永续盘存制并不排除对存货的实物盘点。 （四）存货数量的盘存方法 根据 《 企业会计准则 —— 存货 》 的规定，存货应当按照成本计量。存货成本包括采购成本、加工成本和其他成本。 （五）存货入账价值的确定 存货的 采购成本 一般包括采购价格、进口关税和其他税金、运输费、装卸费、保险费以及其他可直接归属于存货采购的费用。商品流通企业的商品采购成本包括采购价格、进口关税和其他税金等。 存货的 加工成本 包括直接人工以及按照一定方法分配的制造费用。 存货的 其他成本 是指除采购成本、加工成本以外的，使存货达到目前场所和状态所发生的其他支出，如为特定客户设计产品所发生的设计费用等。 6 、以非现金资产抵偿债务方式取得的存货，或以应收债权换入的存货 ( 不要求掌握 ）    （ 1 ）不涉及补价 —— 应收债权 账面值－可抵扣增值税进项税额 ＋应支付相关税费。 （ 2 ） 涉及补 价 —— 分情况 ： A 、 收到补价方 —— 应收债权 账面值 －可抵扣 ( 进 ) －补价＋应支付的相关税费； B 、 支付补价方 —— 应收债权 账面值 －可抵扣 ( 进 ) ＋支付补价＋应支付相关税费。 7 、以非货币性交易换入的存货 不要求掌握 （ 1 ）不涉及补价 —— 换出资产账面值 － 抵扣增 ( 进 ) ＋ 相关税费 （ 2 ） 涉及补价 A 、 先判断是否属于非货币性交易（≤ 25% ）即： 收到的补价 ÷ 换出资产公允值 ≤ 25% B 、 后分情况确定： 收到补价 —— 分前提 前提 1 —— 换出资产公允价值 ＞ 换出资产账面价值，则为： 换出资产账面值－可抵扣的增 ( 进 ) ＋应 确认的收益 ＋应支付的相关税费－补价 前提 2 —— 换出资产公允价值＜换出资产账面价值 换出资产账面值－可抵扣增 ( 进 ) ＋应支付相关税费 －补价 支付补价 —— 换出资产账面值－可抵扣增 ( 进 ) ＋相关税费 + 补价 补价－（补价 ÷ 换出资产公允值总额） × 换出资产账面值总额 总原则 — 历史成本为基础 存货计价包括取得、发出和期末计价 取得存货入账价值 （视取得方式和行业而定） （一）外购计价（工业企业） 1 、买价 注 取得现金折扣：计入财务费用 取得购货折让 取得购货退回 冲减成本 2 、运杂费 工业企业：计入 商业企业：不计入 3 、运输途中合理损耗 同上 4 、 入库前整理挑选费用 同上 但 以下均不计入 （ 1 ）采购差旅费 （ 2 ）市内小额运杂费 （ 3 ）专设采购机构经费 （ 4 ）运输途中非合理损耗 （ 5 ）非常损失和罚款支出 计入管理费用 扣除赔偿后计入管理费用 扣除赔偿后计入营业外支出 存货入库后至发出前所发生的储存保管费用。从理论上讲，应构成存货的成本，制造业企业外购存货抵库前发生的费用，如包装费、运杂费、挑选管理费一般直接计入相关的存货成本 ( 但市内运杂费由于数额较小，通常列为期间费用 ) ，而存货保管费则直接作为管理费用处理，不计入相关的存货成本。 在生产过程中为达到下一个生产阶段所必需的仓储费用计入存货成本。 1. 价内税 如应负担消费税、资源税、城建税等价内税是价格的组成部分 2. 价外征收的增值税 应区别情况对待。 a. 经确认为 小规模纳税企业 ，其采购货物支付的增值税，无论是否在发票账单上单独列明，一律计入所购货物的采购成本。 b. 经确认为 一般纳税企业 ，可以抵扣的进项税额有三个来源：取得了增值税专用发票、取得了完税凭证、计算得来（按购货物运费普通发票，按运费＋建设基金的 7% 、购进免税农产品按买价的 13% 和废旧物资按收购价的 10% 计算进项税额）。 3. 进口物资的关税 构成进口物资的成本。 5 、存货应负担的税金 存货应负担的税金 内购付给卖方， 进口付给国家（海关） 增值税要点： ① 增值税为价外税；②由最终消费者负担； ③ 一般由卖方向买方收取再上缴税务部门。 甲产品 甲材料 乙产品 固定资产 A B C 10000 1700 20000 3400 应交 增值税 销项 税额 1700 应交 增值税 进项税额 1700 销项 税额 3400 应交 增值税 固定资产 23400 主营业务收入 20000 1700 原材料（ B ） 10000 消费税：内购包含在买价中，进口付给国家（海关） 用于生产消费税应税产品：同增值税进项税额 否则：计入成本 例： B 企业赊购烟丝，货款 10000 元，增值税 1700 ，消费税税率 30% ① 若用于生产香烟 ② 若用于制药 例 1 ：下列费用中应计入一般纳税企业存货采购成本的有（ ）。 A. 购入存货运输过程中的保险费 B. 存货储存保管费用 C. 采购人员工资费用 D. 入库前的挑选整理费 E. 购入存货发生的包装费 例 2 ：某一般纳税企业购入农产品一批，支付购买价款 10 万元，另发生保险费 0.5 万元，装卸费 0.7 万元。该农产品的采购成本为（ ） A 11.2 万元 B 9.9 万元 C 10.2 万元 D 10 万元 例 题 某公司为增值税一般纳税人。购入 A 材料 2500 吨，收到的增值税专用发票上注明的售价为每吨 1200 元，增值税率为 17 ％，另发生运费 30000 元（按 7 ％抵扣增值税额），装卸搬运费 10000 ，途中保险费 9000 元。 A 材料运抵企业后，验收入库 2498 吨，运输途中发生合理损耗 2 吨。则 A 材料的入账价值为（ ）元。 A . 3049000 B . 3046900 C . 3046000 D . 3046192 8 、商品进销差价 9 、委托加工物资 10 、委托代销商品 11 、受托代销商品 12 、存货跌价准备 13 、分期收款发出商品 http://jscj.net/jscj/accountlaw/data/20010428211128.htm 1 、物资采购 2 、原材料 3 、包装物 4 、低值易耗品 5 、材料成本差异 6 、自制半成品 7 、库存商品 二、科目设置 三、存货实际成本核算方法 — 原材料的核算（取得时） 外购 原材料 生产成本 制造费用 银行存款 应付票据 应付账款 预付账款 应交税金－应交增值税 进项税额 管理费用 在途物资 实际成本 实际成本 实际成本 外购原材料短缺与损耗 合理损耗 短缺 应当计入物资的采购成本，相应提高入库材料的实际成本，不再另作账务处理。 供应单 位少发 未查明 原因 货款尚未支付：填写拒付理由书 货款已付：借：其他应收款（短缺部分成本和增值税） 原材料 应交税金 — 增值税（进项税额）（红字） 贷：在途物资 借：待处理财产损溢 　　原材料 贷：应交税金 — 增值税（进项税额转出） 　　　　在途物资 借：其他应收款 营业外支出 管理费用（无法收回的其他损失） 贷：待处理财产损溢 未查明原因的溢余一般只作为代管物资在备查簿中登记。 例题 某企业 6 月 3 日向外地甲单位购入Ａ材料 1000 吨，每吨 500 元，单位增值税 85 元，单位运费 40 元，装卸费、保险费共计 6800 元，货款共计 631800 元已用银行存款支付。 6 月 20 日， A 材料运达，验收入库 950 吨，短缺 50 吨，其中 2 吨属于合理损耗，其余原因待查。 经查明 48 吨材料短缺是运输部门的责任造成的，运输部门已同意赔偿，尚未收到。 6月3 日付款时： 借：在途物资 — 甲单位　　544000　 　　应交税金－－（进项税额） 87800 　　贷：银行存款 631800 6月20 日验收入库时： 借：原材料 --- A 材料 517888 待处理财产损溢 30326.40 贷：在途物资 — 甲单位　　544000　 应交税金－（进项税额转出） 4214.40 　　 查明原因时： 借：其他应收款 --- 运输部门 30326.40 贷：待处理财产损溢 30326.40 　　 接受捐赠时： 借：原材料（按照确定的实际成本） 借：应交税金 —— 应交增值税（进项税额） 贷：待转资产价值 —— 接受捐赠非货币性资产价值 （按接受捐赠材料按税法规定确定的入账价值） 贷：银行存款、应交税金（按照实际支付或应付的相关税费） 待转资产价值 年末时： 借：待转资产价值 贷：资本公积 —— 接受捐赠非现金资产价值 应交税金 —— 应交所得税 注意：期末如果接受捐赠的非现金资产金额较大，经批准可以在规定期限内分期平均计入各年度应纳所得额，分期进行上述转账处理。 例题 1 2005 年某公司接受捐赠原材料一批，取得增值税发票注明价款为 10000 元，增值税进项税额为 1700 元。另支付运输费有 500 元（扣除率 7% ），途中保险费 用 100 元。该公司 2005 年税前会计利润 500 万元，所得税税率为 33% 。要求：根据以上资料编制会计分录。 借：原材料 10565 ＝ 10000+500×93%+100 应交税金 — 应交增值税（进项税额） 1735 ＝ 1700+500×7% 贷：待转资产价值 — 接受捐赠非货币性资产价值 11700 银行存款 600 解析 借：待转资产价值 — 接受捐赠非货币性资产价值 11700 所得税 1650000 ＝ 5000000×33% 贷：应交税金 — 应交所得税 1653861 ＝（ 5000000+11700 ） ×33 ％ 资本公积 — 接受捐赠非现金资产准备 7839 ＝ 11700×67% 例题 2 A 公司于 2005 年 3 月 20 日接受 B 公司捐赠的一批原材料， B 公司开具的发票上注明的原材料价款 100 万元，增值税 17 万元， A 公司用银行存款支付途中运费和保险费 3 万元（假定运费不能作为进项税额抵扣）。 A 公司适用的所得税税率为 33% 。 借：原材料　　　　　　　　 103 　　　　应交税金 - 应交增值税（进项税额） 17 　　贷：待转资产价值 -- 接受捐赠非货币性资产价值 117 　　　　银行存款 假如经过税务机关批准接受捐赠的资产数额巨大允许在不超过 5 年的期间之内平均转入应纳税所得额则待转资产价值可能出现余额。现假定当年直接转入应纳税所得额。（ 1 ）若 A 公司 2005 年税前会计利润大于零，假定无其他纳税调整事项， A 公司的会计处理如下： 借：待转资产价值 -- 接受捐赠非货币性资产价值　 117 　　贷：资本公积 -- 接受捐赠非现金资产准备　　　 78.39 　　　　应交税金 - 应交所得税　　　　　　　　　 38.61 （ 2 ）若 A 公司 2005 年税前会计利润小于零，假定无其他纳税调整事项，则 A 公司应按在抵减当期亏损后的余额与现行所得税税率计算的应交所得税，贷记 " 应交税金 - 应交所得税 " 科目，按其差额，贷记“资本公积 - 接受捐赠非现金资产准备”科目。　　假定 A 公司 2004 年税前会计利润为 -17 万元， A 公司的会计处理如下：借：待转资产价值 -- 接受捐赠非货币性资产价值 117 　贷：资本公积 -- 接受捐赠非现金资产准备　　　 84 　　应交税金 - 应交所得税　　　　　 33[ （ 117-17 ） ×33%] 假定 A 公司 2004 年税前会计利润为 -200 万元， A 公司的会计处理如下： 借：待转资产价值 -- 接受捐赠非货币性资产价值　 117 　　贷：资本公积 -- 接受捐赠非现金资产准备　　　　 117 （ 3 ）期末计税（较大）：可以在不超过 5 年的期间均匀计入各年度应纳税所得额。 甲公司 2005 年接受原材料一批，增值税发票上注明的价款为 300000 万元，增值税为 51000 万元．同时发生相关的运杂费用 1000 万元．要求分别按下列情况做出相关的会计处理，假设以下除接受捐赠非货币性资产价值外无其他纳税调整事项，企业所得税率为 33% 。 （ 1 ）编制接受捐赠时的会计分录。 （ 2 ）假设 2005 年甲公司税前利润 10000 万元。 （ 3 ）假设 2005 年甲公司亏损 251000 万元。 （ 4 ）假设 2005 年亏损 360000 万元 （ 5 ）假设 2005 年该企业经税务机关批准可在 5 年内平均计入应纳税所得额当中， 2005 年实现利润 100000 万元； 2006 年实亏损 60000 万元； 2007 年亏损 80000 万元； 2008 、 2009 年实现利润均为 90000 万元 例 题 3 例：甲公司为增值税一般纳税企业，适用的增值税税率为 17% ，材料采用实际成本进行日常核算。该公司 2000 年 4 用 30 日“应交税金一应交增值税”科目借方余额为 4 万元，该借方余额均可用下月的销项税额抵扣。 5 月份发生如下涉及增值税的经济业务： 例 题 4 （ 1 ）购买原材料一批，增值税专用发票上注明价款为 60 万元，增值税额为 10 ． 2 万元，公司已开出承兑的商业汇票。该原材料已验收入库。 （ 2 ）用原材料对外投资，双方协议按成本作价。该批原材料的成本和计税价格均为 41 万元，应交纳的增值税额为 6 ． 97 万元。 （ 3 ）销售产品一批，销售价格为 20 万元（不含增值税额），实际成本为 16 万元，提货单和增值税专用发票已交购货方，货款尚未收到。该销售符合收入确认条件。 例 题 （ 4 ）在建工程领用原材料一批，该批原材料实际成本为 10 万元，应由该批原材料负担的增值税额为 5 ． 1 万元。 （ 5 ）月末盘亏原材料一批，该批原材料的实际成本为 100 万元，增值税额为 1 ． 7 万元。 （ 6 ）用银行存款交纳本月增值税 2 ． 5 万元。 （ 7 ）月末将本月应交未交增值税转入未交增值税明细科目。 例 题 要求：（ 1 ）编制上述经济业务相关的会计分录（“应交税金”科目要求写出明细科目及专栏名称）。（ 2 ）计算甲公司 5 月份发生的销项税额、应交增值税额和应交未交的增值税额 （答案中的金额单位用万元表示） 例 题 ． （ 1 ）编制相关的会计分录 ① 借：原材料 60 应交税金 —— 应交增值税（进项税额） 10 ． 2 贷：应付票据 70.2 ② 借：长期股权投资 47.97 贷：原材料 41 应交税金 —— 应交增值税（销项税额） 6.97 解析 ③ 借：应收账款 23.4 贷：主营业务收入 20 应交税金 —— 应交增值税（销项税额） 3.4 借：主营业务成本 16 贷：库存商品 16 ④ 借：在建工程 35.1 贷：原材料 30 应交税金 —— 应交增值税（进项税额转出） 5.1 解析 ⑤ 借：待处理财产损溢 11.7 贷：原材料 10 应交税金 —— 应交增值税（进项税额转出） 1.7 ⑥ 借：应交税金 — 应交增值税（已交税金） 2.5 贷：银行存款 2.5 ⑦ 借：应交税金 —— 应交增值税（转出未交增值税） 0.47 贷：应交税金 —— 未交增值税 0.47 解析： （ 2 ）计算销项税额、应交增值税额和应交未交的增值税额 5 月份发生的销项税额 =6.97+3.4=10.37 （万元） 5 月份应交增值税额 =10.37+5.1+1.7-10.2-4=2.97 （万元） 5 月份应交未交的增值税额 =2.97-2.5=0.47 （万元） 解析 三、存货实际成本核算方法 — 原材料的核算（发出时） 案例 （ 1 ）先进先出法 —— 是以先购入或制成的存货应该先发出这样一种存货实物流转假设为前提，对发出存货进行计价的一种方法。 20×1 摘要 收入 发出 结 存 月 日 数量 单价 金额 数量 单价 金额 数量 单价 金额 7 1 结存               100 10 1 000 10 购入 300 12 3600       100 300 10 12 4 600 13 发出       100 80 10 12 1960 220 12 2 640 18 购入 200 13 2600   220 200 12 13 5 240 27 发出         220 50 12 13  3290 150 13 1950 31 合计 500   6200 450 5250 1950 三、存货实际成本核算方法 — 原材料的核算（发出时） 案例 （ 2 ）加权平均法 —— 又称全月一次加权平均法，指以本月全部收货数加月初存货数量作为权数，去除本月全部收货成本加上月初存货成本，计算出存货的加权平均成本，从而确定存货的发出和库存成本。 A 材料平均单位成本 = （月初结存金额＋本月入库金额） ÷ （月初结存数量＋本月入库数量） = （ 1000 ＋ 3600 ＋ 2600 ） ÷ （ 100 ＋ 300 ＋ 200 ） = 12 20×1 摘要 收入 发出 结 存 月 日 数量 单价 金额 数量 单价 金额 数量 单价 金额 7 1 结存               100 10 1 000 10 购入 300 12 3600       13 发出       180 18 购入 200 13 2600 27 发出         270 31 合计 500   6200 450 12 5400 150 12 1800 （ 3 ）后进先出法 —— 与先进先出法相反，它是以后收进的存货应先发出为假定前提，对发出存货按最近收进的单价确认，而期末存货按最早的收货成本反映的方法 。 20×1 摘要 收入 发出 结 存 月 日 数量 单价 金额 数量 单价 金额 数量 单价 金额 7 1 结存               100 10 1 000 10 购入 300 12 3600       100 300 10 12 4600 13 发出       180 12 2160 100 120 10 12 2440 18 购入 200 13 2600   100 120 200 10 12 13 5040 27 发出         200 70 13 12  3440 100 50 10 12 1600 31 合计 500   6200 450 5600 100 50 10 12 1600 （ 4 ）移动平均法 —— 又称移动加权平均法，指本次收货的成本加原库存的成本，除以本次存货的数量加原存货的数量，据以计算加权单价，并对发出存货进行计价的一种方法。 .. A 材料每批入库后平均单位成本 = （入库前结存＋本批入库）金额 ÷ （入库前结存＋本批入库）数量 = （ 1000 ＋ 3600 ） ÷ （ 100 ＋ 300 ） = 11.5 20×1 摘要 收入 发出 结 存 月 日 数量 单价 金额 数量 单价 金额 数量 单价 金额 7 1 结存         100 10 1 000 10 购入 300 12 3600       400 11.5 4 600 13 发出       180 11.5 2070 220 11.5 2 530 18 购入 200 13 2600   420 12.21 5 130 27 发出         270 12.21 3297 150 12.21 1 833 31 合计 500   6200 450     5367 150 12.21 1833 各种存货计价方法的影响及选择 （ 1 ）影响 —— 对企业财务状况、利润、所得税、现金流量等产生一定影响。 （ 2 ）选择 —— 应充分考虑每一种计价方法对 企业利润、财务状况、现金流量 的影响，结合企业的实际情况，决定采用何种计价方法。 但一旦选择某种方法以后不得随意变更 。 项目 方法 先进先出法 后进先出法 加权平均法 移动平均法 未扣材料成本前利润总额 30 000 30 000 30 000 30 000 发出材料成本 5 250 5 600 5 400 5 367 利润总额 24 750 24 400 24 600 24 633 所得税 8 167.50 8 052 8 118 8 128.89 净利润 16 582.50 16 348 16 482 16 504.11 期末材料成本 1 950 1 600 1 800 1 833 支付所得税流出现金 8 167.50 8 052 8 118 8 128.89 发出原材料，按照受益原则进行账务处理 ： 三、存货 按实际成本核算方法 --- 原材料的核算（发出时） 生产经营领用时： 借：生产成本（产品领用） 制造费用（车间管理部门领用） 管理费用（企业管理部门领用） 营业费用（专设销售机构领用） 贷：原材料 对于福利部门领用、在建工程领用、发生非常损失，应作进项税额转出： 借：应付福利费 在建工程 待处理财产损溢 贷：原材料 应交税金 —— 应交增值税（进项税额转出） 将原材料对外销售、用于投资、用于捐赠、用于抵债、换入固定资产等，应计算销项税额： 借：应付福利费 在建工程 待处理财产损溢 贷：原材料 应交税金 —— 应交增值税（进项税额转出） 借：长期股权投资（用于投资） 营业外支出（用于捐赠） 应付账款（用于抵债） 固定资产（用于换入资产） 贷：原材料 应交税金 —— 应交增值税（销项税额） 三、存货 按实际成本核算方法 --- 委托加工物资 核算难点： 1 、增值税的处理 2 、消费税的处理 （ 1 ）收回后直接用于销售； （ 2 ）收回后继续加工。 运杂费 应交税金 —— 应交增值税 进项税额 ③ 支付增值税 银行存款等 原材料 原材料 委托加工物资 应 交税金 — 应交消费税 三、存货 按实际成本核算方法 --- 委托加工物资 例题： A 委托 B 加工材料（属于应税消费品）。原材料成本 100000 元，支付的加工费 80000 元（不含增值税），消费税税率 10% ，材料加工完成验收入库，加工费用等已支付。双方适用的增值税税率 17% 。 ♦         （ 1 ）发出委托加工材料 借：委托加工物资　　　　 100000 　贷：原材料　　　　　　　　　 100000 ♦        （ 2 ）支付加工费用 消费税组成计税价格 ＝（ 100000 ＋ 80000 ） ÷ （ 1 － 10% ）＝ 200000 受托方代收代交的消费税＝ 200000×10% ＝ 20000 应纳增值税＝ 80000×17% ＝ 13600 X        ①A 收回加工后的材料用于连续生产应税消费品时 借：委托加工物资　　　　　　　　　　 80000 应交税金－应交增值税（进项税额） 13600 　　　　　　－应交消费税　　　　　　 20000 　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　 113600          ② A 收回加工后的材料直接用于销售时 借：委托加工物资　　　　　　　　　　 100000 应交税金－应交增值税（进项税额） 13600 贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　 113600         （ 3 ）加工完成收回委托加工材料         ① 收回加工后的材料用于连续生产应税消费品时 借：原材料　　　　　　　　　　　　　 180000 　贷：委托加工物资　　　　　　　　　　　　 180000         ② 收回加工的的材料直接用于销售时 借：原材料　　　　　　　　　　　　　 200000 　贷：委托加工物资　　　　　　　　　　　　 200000 三、存货 按实际成本核算方法 --- 低值易耗品 下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：          购进固定资产；用于非应税项目的购进货物；用于免税项目的购进货物；用于集体福利或者个人消费的购进货物；非正常损失的购进货物；非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物。如果购进的低值易耗品与生产经营有关，可按照取得的增值税专用发票上注明的进项税额予以抵扣。 劳动资料 低值易耗品 固定 资产 同时具有以下特征的有形资产：（ 1 ）为生产产品、提供劳务、出租或经营管理而持有；（ 2 ）使用年限超过 1 年。符合两确认条件。 不作为固定资产核算的各种用具物品，如工具、管理用具、玻璃器皿以及在经营过程中周转使用的包装容器等。 三、存货 按实际成本核算方法 --- 低值易耗品 摊销时：借：制造费用 3000 贷：低值易耗品－摊销 3000 报废时：借：制造费用 3000 贷：低值易耗品－摊销 3000 核销时：借：低值易耗品－摊销 6000 贷：低值易耗品－在用 6000 残料入库：借：原材料 30 贷：制造费用 30 领用时：借：低值易耗品－在用 6000 贷：低值易耗品－在库 6000 例：车间领用低值易耗品一批，实际成本 6000 元，报废时收回残料入库作价 30 元。 例题 A 公司办公室 2003 年 6 月 2 日领用一批低值易耗品，实际成本 5000 元。会计上采用五五摊销法。假定 2003 年 10 月 20 日，该批低值易耗品报废，收回残料价值 100 元（作为原材料）。该如何进行会计处理？ 领用低值易耗品 借：低值易耗品－在用低值易耗品 5000 贷：低值易耗品－在库低易值耗品 5000 领用时摊销 50% 借：管理费用 2500 贷：低值易耗品－低值易耗品摊销 2500 报废时再摊销另外的 50% （扣除残料） 借：管理费用 2400 原材料 100 贷：低值易耗品－低值易耗品摊销 2500 报废该批低值易耗品 借：低值易耗品－低值易耗品摊销 5000 贷：低值易耗品－在用低值易耗品 5000 三、存货 按实际成本核算方法 --- 包装物 包括： （ 1 ）生产过程中用于包装产品作为产品组成部分的包装物。 （ 2 ）随同商品出售而不单独计价的包装物。 （ 3 ）随同商品出售而单独计价的包装物。 （ 4 ）出租或出借给购买单位使用的包装物。 下列各项不属于包装物核算的范围： （ 1 ）各种包装材料如纸、绳、铁丝、铁皮等，在“原材料”核算。 （ 2 ）用于储存和保管产品、商品和材料而不出售包装物，按其价值大小和使用年限长短分别在“固定资产”或“低值易耗品”核算。 （ 3 ）单独列作商品产品自制包装物，作库存商品核算和处理。 三、存货 按实际成本核算方法 --- 包装物 分期摊销法 ： 包装物 领用 （ 长期）待摊费用） 分期 摊销 出租：其他业务支出 出借：营业费用 五五 摊销法 ： 领用 50% ，报废 50% 明细科目 —— 库存未用包装物 库存已用包装物 出租包装物 出借包装物 包装物摊销等 注意： 第一次领用新包装物时（一次摊销） 出租、出借金额较大时可采用分期摊销 、五五摊销法等 自制半成品 库存半成品 委托外单位加工自制半成品 原材料等 生产成本 自制半成品（库） 生产成本 库存商品 领用 某 工序完工 继续领用 所有工序完工 自制半成品流程图 三、存货按实际成本核算方法 -- 库存商品 概述： 科目设置：“库存商品” 核算： 1 、入库：借：库存商品 贷：生产成本 2 、发出：借：主营业务成本等 贷：库存商品 综合例题 【 目的 】 练习存货按实际成本计价的核算。 【 资料 】 甲工业企业为增值税一般纳税企业，采用实际成本进行材料日常核算。假定运费不考虑增值税。 2003 年 8 月 1 日有关科目的期初余额如下： 在途物资 4 000 元 预付账款 ——D 企业 8 000 元 委托加工物资 ——B 企业 1 000 元 包装物 5 000 元 原材料 800 000 元（注：“原材料”科目期初余额中包括上月末材料已到但发票账单未到而暂估入账的 6 000 元） 2003 年 8 月份发生如下经济业务事项： （ 1 ） 1 日对上月末暂估入账的原材料进行账务处理。 （ 2 ） 3 日在途材料全部收到，验收入库。 （ 3 ） 8 日从 A 企业购入材料一批，增值税专用发票上注明的货款为 50 000 元，增值税为 8 500 元，另外 A 企业还代垫运费 500 元。全部货款已用转账支票付讫，材料验收入库。 （ 4 ） 10 日收到上月委托 B 企业加工的包装物，并验收入库，入库成本为 2000 元。 （ 5 ） 13 日持银行汇票 200 000 元从 C 企业购入材料一批，增值税专用发票上注明货款为 150 000 元，增值税为 25 500 元，另支付运费 500 元，材料已验收入库。甲工业企业收回剩余票款并存入银行。 （ 6 ） 18 日收到上月末估价入账的材料发票账单，增值税专用发票上注明的货款为 5000 元，增值税为 850 元，开出银行承兑汇票承付。 （ 7 ） 22 日收到 D 企业发运来的材料，并验收入库。增值税专用发票上注明的货款为 8000 元，增值税为 1360 元，对方代垫运费 640 元。为购买该批材料上月曾预付货款 8000 元，收到材料后用银行存款补付余款。 （ 8 ） 31 日根据“发料凭证汇总表”， 8 月份基本生产车间领用材料 360 000 元，辅助生产车间领用材料 200 000 元，车间管理部门领用材料 30 000 元，企业行政管理部门领用材料 10 000 元。 （ 9 ） 31 日结转本月随同产品出售不单独计价的包装物的成本 6000 元。 【 要求 】 编制甲工业企业上述经济业务事项的会计分录（“应交税金”科目要求写出明细科目）。 四、存货 的简化核算方法 材料成本差异 四、存货 的简化核算方法 --- 计划成本 取得实际大于计划（超支） 取得实际大于计划（节约） 发出存货应负担的差异 超支 节约 （ 1 ）分母不包括暂估入账材料的计划成本。 （ 2 ）盘盈的材料按计划成本入账，入库时不需要计算该盘盈材料的材料成本差异。 （ 3 ）盘亏的材料按计划成本计价，盘亏的材料按照计划成本在账面上登记减少，应类似于材料的使用，需要结转材料成本差异。同时，按税法规定，应转出增值税进项税额。 （ 4 ）材料成本差异率在实务中往往采用分类差异率，一般不能使用一个综合差异率来分摊发出存货和结存存货负担材料成本差异。 四、存货 的简化核算方法 --- 计划成本 四、存货的简化核算方法 --- 计划成本下账务处理 购入时： 借：物资采购（实际成本） 应交税金 —— 应交增值税（进项税额） 贷：银行存款 验收入库时： 借：原材料（计划成本） 材料成本差异（超支差异） 贷：物资采购 材料成本差异（节约差异） 发出时 购入时 借：生产成本等科目 贷：原材料（计划成本） 同时，结转发出材料应负担的差异时： 借：生产成本等科目（超支蓝字或节约红字） 贷：材料成本差异（超支蓝字或节约红字） 注意：合理损耗时按实有数量计算原材料的入库价值，合理部分按实际成本计入材料成本差异： 原材料 生产成本 制造费用 银行存款 应付票据 应付账款 预付账款 应交税金－应交增值税 进项税额 物资采购 管理费用 材料成本差异 入库材料 超支差异 入库材料节约差异 发出材料负担差异 计划成本 实际成本 计划成本 简化图 例题 AZ 公司系增值税一般纳税人企业， 2003 年 7 月份发生如下材料采购业务： 5 日，购入原材料一批，专用发票上注明的价款为 40000 元、增值税 6800 元，发票等结算凭证已经收到，货款已通过银行转帐支付，材料已入库，该批材料的计划成本为 35000 元。如何进行会计处理？ 　　 某公司采用计划成本计价对材料进行核算， 4 月初原材料余额为 55000 元，材料成本差异余额 200 元 ( 借方 ) ，本月购入原材料计划成本为 120000 元，材料成本差异 1450 元 ( 贷方 ) ，接受投入原材料一批，双方协商作价 80000 元，增值税税率为 l7 ％， 该批材料的计划成本为 80200 元；收回上月委托加工的材料一批，计划成本为 50000 元，实际成本为 48800 元，本月生产发出材料的计划成本为 260000 元，车间管理耗用材料 8000 元，厂部管理耗用材料 15000 元。 要求 (1) 计算材料成本差异率。 (2) 计算发出材料和结存材料的成本差异。 (3) 计算发出材料和结存材料实际成本。 (4) 编制材料收发的会计分录。 例 题 （ 1 ）计算：材料成本差异率 = （ 200-1450-1200 － 200 ） / （ 55000+120000+80200+50000 ）* 100%= － 0.87% 发出材料应负担的差异＝ 283000* （－ 0.87% ）＝－ 2462 元 发出材料实际成本 =283000 － 2462=280538 元 结存材料的成本差异 = － 2650+2462= － 188 元 结存材料的实际成本 = － 188+22200=22012 元 （ 2 ）会计处理： 购入：借：物资采购 118550 应交税金 ---- 应交增值税（进项税额） 20153.5 贷：银行存款 138703.5 借：原材料 120000 贷：物资采购 118550 贷：材料成本差异 1450 接受投资： 借：原材料 80200 应交税金 ---- 应交增值税（进项税额） 13600 　 贷：实收资本 93600 　材料成本差异 200 收回加工材料： 借：原材料 50000 贷：委托加工物资 48800 材料成本差异 1200 发出材料： 同时： 借：生产成本 260000 借：生产成本 （ 2158 ） 制造费用 8000 制造费用 （ 130.5 ） 管理费用 15000 管理费用 （ 173.5 ） 贷：原材料 283000 贷：材料成本差异（ 2462 ） 例：期初 12000 元，购货净额 60000 元，毛利 30% ，本期销货净额 90000 元 四、存货的简化核算方法 --- 毛利率法 例题 例题：伟达公司 2003 年 4 月 1 日晨发生火灾，其存货及大部分会计资料均遭焚毁。该公司财务经理经过努力，获得如下有关资料： （ 1 ） 2003 年 1 月 1 日存货为 130,000 元。 （ 2 ）前三年营业收入与营业成本数字如下： 2000 年 2001 年 2002 年营业收入 1,520,000 元 1,840,000 元 1,680,000 元营业成本 1,058,000 元 1,294,000 元 1,176,000 元 （ 3 ）伟达公司 90 ％的商品均由甲、乙、丙三家公司供应，根据供应商的记录 2003 年 1 月 1 日至 3 月 31 日该公司购货情况如下：  供应商 购 货 甲 140,000 元 乙 80,000 元 丙 68,000 元（ 4 ）伟达公司约 20 ％的销货为现销，其余为赊销。 2002 年 12 月 31 日和 2003 年 3 月 31 日应收帐款余额分别为 112,000 元和 100,000 元， 2003 年 1 月至 3 月应收帐款收现额分别为 145,000 元， 124,000 元和 80,000 元。要求：根据以上资料用毛利率法估计被毁商品的金额。 例题 解析 毛利率 = （ 1414200+546000+504000 ） / （ 1520000+184000+1680000 ）* 100%=30% 本期购入 = （ 140000+80000+68000 ） /90%=320000 元 本期销售收入 = （ 12400+145000+100000+8000-112000 ） /80%=421250 元 本期销售成本 =421250-421250*30%=294875 元 期末存货 =130000+320000-294875=155125 元   资料：宏达公司在期末进行实地盘点，同时按售价成本法估计期末存货。本年度各项资料如下： 成 本 零售价 销货 450,000 元 销货退回 3000 元 期初存货 45,900 元 64,500 元 进货 326,000 元 467,000 元 进货退出 900 元 1,500 元 期末实地盘点 92,000 元 要求：（ 1 ）售价成本法下，期末存货的价值。 （ 2 ）计算期末存货的盈亏数（列出成本及售价）。   四、存货的简化核算方法 --- 零售价法 解析 (1) 成本率 = （ 45900+326000-900 ） / （ 64500+467000-1500 ）* 100% =70% 本期销售收入 =450000-800-2200=447000 元 估计期末存货成本 = （ 64500+467000-1500-447000 ）* 70%=58100 元 估计本期销售成本 =447000*30%=312900 元 估计期末存货售价 =581000/70%=83000 元 （ 2 ）期末存货成本盈余 =92000*70%-58100=6300 元 期末存货售价盈余 =92000-83000=9000 元 存货应当定期盘点，每年至少盘点一次。盘点结果如果与账面记录不符，应于期末前查明原因，并根据企业的管理权限，经股东大会或董事会，或经理 ( 厂长 ) 会议或类似机构批准后，在 期末结账前处理完毕 。 五、存货的期末计价 --- 存货清查 注意：盘盈或盘亏的存货，如在期末结账前尚未经批准的，应在对外提供财务会计报告时先按上述规定进行处理，并在会计报表附注中作出说明；如果其后批准处理的金额与已处理的金额不一致，应按其差额调整会计报表相关项目的年初数。 盘盈 盘亏 批准前 借：原材料　贷：待处理财产损溢 -- 待处理流动资产损溢 借：待处理财产损溢 -- 待处理流动资产损溢　　贷：原材料借：待处理财产损溢 　　贷：应交税金 -- 应交增值税（进项税额转出） 批准后 借：待处理财产损溢 -- 待处理流动资产损溢　　贷：管理费用 　借：管理费用 （定额内损耗、存货日常收发计量上的差错以及无法查明原因的） 　借：其他应收款 （应由过失人赔偿的损失） 　借：营业外支出－非常损失 （不可抗力的原因而发生的存货损失） 贷：待处理财产损溢－待处理流动资产损溢 五、存货的期末计价 --- 存货清查（以原材料为例） 调整账薄记录，使账实一致。 对于购进的货物、在产品、产成品发生非正常损失引起盘亏存货应负担的增值税，应一并转入“待处理财产损溢”科目。 原材料盘亏的账务处理 应交税金 — 应交增值税 进项税额转出 ① 非正常损失 说明：若库存商品非正常损失，按产品耗用的材料成本计算进项税额转出数。 等 例题 某企业 2004 年 4 月因洪涝灾害，导致原材料毁损 20000 元，该项毁损经与保险公司协商，保险公司同意赔付实际损失的 80% ，其余损失由企业自己负担。 批准前： 　　　借：待处理财产损溢 -- 待处理流动资产损溢 23400 　　　　　贷：原材料 20000 应交税金 — 应交增值税（进项税额转出） 3400 　　 批准后： 　　　借：其他应收款 -- 保险公司 18720 　　　　　营业外支出 4680 　　　　　贷：待处理财产损溢 -- 待处理流动资产损溢 23400 含义 存货成本与可变现净值孰低法 成本与可变现净值孰低法 运用 定义 可变现净值的确定 计提方法 备抵法：跌价准备的计提 哪些情况应该计提 哪些情况应全额计提 可变现净值的确定 —— 以取得的可靠证据为基础，并且考虑持有存货的目的、资产负债表日后事项的影响等因素。 （ 1 ） 用于生产而持有的材料等 —— 材料价格 （ 2 ）为执行销售合同或者劳务合同而持有的存货 —— 合同价格 （ 3 ） 企业持有存货的数量多于销售合同订购数量，超出部分的存货 —— 以一般销售价格为计量基础。 （ 4 ）用于出售的材料等 —— 市场价格。 （ 5 ）有合同约定的存货 —— 合同价作为计算基础 成本是指存货的历史成本； 可 变现净值的计算 = 存货的 估计售价 －至完工估计 将要发生的成本 － 估计的 销售费用 — 相关的 税金（价内税）（用于生产的材料等存货） 具体方法 ： 1 、个别比较法 2 、类别比较法 3 、总额比较法 存货的成本与可变现净值孰低法的运用 存货的成本与可变现净值孰低法的运用 具体运用 ： 企业应当按照单个存货项目计提存货跌价准备。 对于数量繁多、单价较低的存货，可以按照存货类别计提存货跌价准备。与具有类似目的或最终用途并在同一地区生产和销售的产品系列相关，且难以与其他项目分开计量的存货，可以合并计提存货跌价准备。 哪些情况应该全额计提： （ 1 ）已霉烂变质的存货。 （ 2 ）已过期且已转让价值的存货。 （ 3 ）生产中已不再需要，并且已无转让价值的存货。 （ 4 ）其他足以证明已无使用价值和转让价值的存货。 当存在下列情况之一时，应计提存货跌价准备： （ 1 ）市价持续下跌，并且在可预见的未来无回升的可能。 （ 2 ）企业使用该项存货生产的产品成本大于产品的销售价格。 （ 3 ）企业因产品更新换代，原有库存存货已不适应新产品的需要，而该存货的市场价格又低于其账面成本。 （ 4 ）因企业所提供的产品或劳务过时或消费者偏好改变而市场的需求发生变化，导致市场价格逐渐下跌。 （ 5 ）其他足以证明该项存货实质上已经发生减值的情形。 跌价准备的计提 ①如果存货为用于出售的库存商品 [ 例 1]2003 年 12 月 31 日， A 库存商品的账面成本为 100 万元，估计售价为 80 万元，估计的销售费用及相关税金为 2 万元。则年末计提存货跌价准备如下： A 商品可变现净值 =A 商品的估计售价 — 估计的销售费用及相关税金 =80-2=78 （万元） 　应计提跌价准备 22 万元： 　　借：管理费用 22 　　 贷：存货跌价准备 22 跌价准备的计提 ②如果存货为用于出售的原材料，则只需将原材料的成本与根据材料本身的估计售价确定的可变现净值相比计提跌价准备 [ 例 2]2003 年 12 月 31 日， B 原材料的账面成本为 100 万元，因产品结构调整，无法再使用 B 原材料，准备将其出售，估计 B 材料的售价为 110 万元，估计的销售费用及相关税金为 3 万元。则年末计提存货跌价准备如下： B 材料可变现净值 =B 材料的估计售价 — 估计的销售费用及相关税金 =110-3=107 （万元） 因材料的可变现净值高于材料成本，不应计提存货跌价准备。 跌价准备的计提 ③如果存货为用于生产的原材料，则应当将原材料与其所生产的产成品的期末价值减损情况联系起来，假设用原材料生产的产成品的可变现净值预计高于产成品的成本，则原材料应当按照原材料成本计量 [ 例 3]2003 年 12 月 31 日， C 原材料的账面成本为 100 万元， C 原材料的估计售价为 90 万元； C 原材料用于生产甲商品，假设用 C 原材料 100 万元生产成甲商品的成本为 140 万元，甲商品的估计售价为 160 万元，估计的甲商品销售费用及相关税金为 8 万元。则年末计提存货跌价准备如下：　　 甲商品可变现净值 = 甲商品的估计售价 — 估计的销售费用及相关税金 =160-8=152 （万元） 　　 因甲商品的可变现净值 152 万元高于甲商品的成本 140 万元， C 原材料按其本身的成本计量，不计提存货跌价准备。 跌价准备的计提 ④如果存货为用于生产的原材料，应当将原材料与其所生产的产成品的期末价值减损情况联系起来，假设用原材料生产的产成品的可变现净值预计低于产成品的成本，则原材料应当按照原材料的可变现净值计量，此时存在“至完工估计将要发生的成本”的问题 [ 例 4]2003 年 12 月 31 日， D 原材料的账面成本为 100 万元， D 原材料的估计售价为 80 万元； D 原材料用于生产乙商品，假设用 D 原材料 100 万元生产成乙商品的成本为 140 万元（即至完工估计将要发生的成本为 40 万元），乙商品的估计售价仅为 135 万元，估计乙商品销售费用及相关税金为 7 万元。则年末计提存货跌价准备如下： 跌价准备的计提 乙商品可变现净值 = 乙商品的估计售价 — 估计的乙商品销售费用及相关税金 =135-7=128 （万元） 因乙商品的可变现净值 128 万元低于乙商品的成本 140 万元， D 原材料应当按照原材料的可变现净值计量： D 原材料可变现净值 = 乙商品的估计售价 — 将 D 原材料加工成乙商品估计将要发生的成本 — 估计的乙商品销售费用及相关税金 =135-40-7=88 （万元） D 原材料的成本为 100 万元，可变现净值为 88 万元，计提跌价准备 12 元： 　　借：管理费用 12 　　 贷：存货跌价准备 12 某股份有限公司对期末存货采用成本与可变现净值孰低计价。 2000 年 12 月 31 日库存自制半成品的实际成本为 20 万元，预计进一步加工所需费用为 8 万元，预计销售费用及税金为 4 万元。该半成品加工完成后的产品预计销售价格为 30 万元。 2000 年 12 月 31 日该项存货应计提的跌价准备为（ ）万元。 A ． 0 B ． 10C ． 8 D ． 2 例题 2 、成本高于可变现净值则必须在当期确认存货跌价损失，并进行有关的账务处理。设置“存货跌价准备”科目 （ 1 ）期末提取存货跌价准备时： 　 借：管理费用 　　贷：存货跌价准备 　（ 2 ）以前减记存货价值的影响因素已经消失的，减记的金额应当予以恢复，并在原已计提的存货跌价准备的金额内转回，转回的金额计入当期损益。 借：存货跌价准备 　 贷：管理费用 1 、成本高于可变现净值时不需进行调整 会计处理 资产负债表日，企业应当确定存货的可变现净值。 例题 例：某企业 91 年存货 100000 元，预计可变现净值 9 万元， 92 年预计可变现净值 8.5 万元， 93 年预计可变现净值 9.7 万元， 94 年预计可变现净值 10.5 万元。 本章内容在报表上的位置 新旧 《 企业会计准则 — 存货 》 主要差异 取消了后进先出法：主要是因为后进先出法不能真实反映存货流转，这一决定并不排除与后进先出法相似的能够反映存货流转的特殊成本法。 关于存货的借款费用的会计处理问题：这一问题将由修订后的借款费用准则予以规范，借款费用资本化的范围将扩大到某些存货项目，如需要相当长时间才能够达到可销售状态的存货。 取消减值转回的规定，禁止减值转回。 存货的借款费用的会计处理 记录发生在存货生产过程中应予资本化的借款费用： 借：生产成本 贷：银行存款（辅助费用） 预提费用（一般借款利息） 长期借款（专门借款利息、外汇借款利息及汇兑差额） 应付债券（应付债券利息及溢价折价的摊销） 在存货达到预定可使用状态后： 借：存货 贷：生产成本