准则与新税法差异及纳税调整 38页

•新准则与新税法差异及纳税调整•市财校专业教研室•周玉著•会计与税法产生的根源与处理方法•第一，会计目标是如实反映企业的财务状况，税法的立法宗旨是依法组织财政收入.•如：企业销售商品向客户收取的违约金，会计核算做为利得不做为收入，税法规定要计征增值税或营业税。•第二，会计计量采用多种计量模式，税法只承认实际成本或公允价值，其他计量方式不认可。•第三，会计核算的信息质量要求与税法立法的差异。会计强调会计信息质量，税法强调计税的完整性。•收入准则主要内容一、收入的确认及分类1、收入：企业在日常活动形成的会导致所有者权益增加但与所有者投入资本无关的经济利益的流入。2、准则对会计收入的分类（1）销售商品收入（2）提供劳务收入（3）让渡资产使用权收入（4）建造合同收入•二、销售商品收入的确认条件•（一）一般商品销售收入的确认•第一，企业将商品所有权上的风险与报酬转移给购货者。•\n第二，企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对售出的商品实施有效控制。•第三，收入的金额可以计量。•第四，相关的经济利益很可能流入企业。（关键条件）•第五，相关的成本可以可靠地计量。•新准则将企业确认收入引进了会计职业经验判断这一全新的理念。（税法不认可）•（二）特殊商品销售收入确认•1、托收承付方式销售商品•在办妥托收手续后确认收入金额。•2、采用预收方式销售商品•在发出商品时确认收入，预收货款时确认预收账款。•3、销售商品需要安装和检验的•在非常商品时不确认收入，待安装检验完毕确认收入金额。•4、附有退货条件的商品销售•能够估计退货比例的，发出商品时，将估计不退货的部分确认收入，其余待承诺期满后确认收入。不能估计退货比例的，承诺期满后确认收入。•5、以旧换新方式销售商品•销售的商品按全价确认收入，回收的商品做购进处理。•6、售后回购与回租业务•准则规定销售时不得确认收入，收到货款时确认负债（应付账款），回购时作商品购进处理。售价与回购价之间的差额用财务费用调整。•典型业务举例一：•\n华盛公司向乙公司销售商品一批，采用托收承付方式三个月后付款。商品发出后，接到乙公司通知，其在其他交易中损失严重，无法按承诺的条件到期付款。该批商品成本120万元，不含税售价200万元。•借发出商品120借应收账款34•贷库存商品120贷应缴税费—应缴增值税（销项）•34•会计根据职业经验判断不确认收入•半年后，乙公司通知由于经营好转，近期内承付货款。•借应收账款200•贷主营业务收入200•借银行存款200•贷应收账款200•此类业务如果跨年度，会涉及所得税业务，纳税人只要提供真实有效地各类原始票据可以认可。•举例二•某房地产公司为了促销，推出商铺按揭业务，承诺售出二年后可以按销售原价的120%回购售出的商铺。商铺成本60万元，售价100万元。回购价120万元。•会计账务处理如下•借银行存款100借•贷开发产品60•其它应付款40•借财务费用10•贷其它应付款10\n•借开发产品120••贷银行存款120•借其它应付款120••贷开发产品120•举例三：•甲公司在2009年1月日向乙公司销售商品5000件，单价500元，单位成本400元，开出增值税专用发票，销项税425000元，协议规定，乙公司在2月1日支付货款，在6月30日之前有权退货，商品已经发出，根据以往的销售经验，估计该批商品的退货率为20%实际发生销售退回时有关的增值税税额允许冲减。•借应收账款292.5•贷主营业务收入250•应缴税费—应缴增值税（销项）42.5•借主营业务成本200•贷库存商品200•确认估计的销售退回•借主营业务收入50\n•贷主营业务成本40•应付账款10•收到货款•借银行存款292.5•贷应收账款292.5••6月30日，实际退货量为1000件，款项已付。•借库存商品40•应缴税费8.5•应付账款10•贷银行存款58.5•举例四：商品销售出现折扣、折让业务•甲公司在2009年6月1日向乙公司销售商品，货款100000元，销项税17000元，促销手段为：2／10，1／20，n／30.甲公司在第九天收到货款。•借应收账款117000•贷主营业务收入100000•应缴税费—销项17000\n•借银行存款115000•财务费用2000•贷应收账款117000•说明：现金折扣不能折增值税。•甲公司向乙公司销售商品，成本50000元，售价80000元，销项税13600.商品发出，数天后，接到乙公司通知，部分商品有质量问题，要求给予5%的折让，否则全部退货，甲公司同意。•借应收账款93600•贷主营业务收入80000•应缴税费—销项税13600•借主营业务收入4000•应缴税费680•贷应收账款4680•借银行存款88920•贷应收账款88920•说明：销售折让可以抵减确认的销项税额。•三、提供劳务收入的确认•（一）劳务结果能够可靠估计•按完工百分比法确认收入金额。•甲公司于2008年4月1\n日与乙公司签订一项咨询合同，约定咨询期2年，咨询费300000元，乙公司分三次等额支付咨询费，第一次在项目开始时支付，第二次在项目中期支付，第三次在项目结束时支付，甲公司估计咨询费总成本为180000元（均为薪酬）按时间比例确认完工程度。•2008年度账务处理：•借劳务成本70000•贷应付职工薪酬70000•借银行存款300000•贷预收账款300000•计算劳务进度=70000÷300000=25.7%•这种计算方法是错误的，正确的计算方法为：9÷24=37.5%2008年度确认的收入及成本为：收入=300000×37.5%=112500成本=180000×37.5%=67500借预收账款112000贷主营业务收入112500借主营业务成本67500贷劳务成本67500•2009年度的账务处理\n•借劳务成本90000•贷应付职工薪酬90000•借银行存款100000•贷预收账款100000•计算劳务完工进度=21÷24=87.5%•2009年度的收入与成本为：•收入=300000×87.5%-112500=150000•成本=180000×87.5%-67500=90000•账务处理同2009年度一致。•2010年度：略（二）劳务结果不可靠应分别不同情况处理：第一，已经发生的劳务能够得到补偿第二，已经发生的劳务部分得到补偿第三，已经发生地劳务全部不能补偿•某咨询公司在2009年11月1日接受金宇公司委托，为其培训员工，期限6个月，培训费总额600000元，，费用分三次等额支付，第一次在培训开始，第二次在2010年2月初，第三次在培训结束。当日开课，收到培训费200000元，年底由于乙公司在其他交易中严重受损，无力支付剩余的培训费，合同自然中止，此时咨询公司已经发生费用300000元。\n•借银行存款200000•贷预收账款200000•借劳务成本300000•贷应付职工薪酬300000•借预收账款200000•贷主营业务收入200000•借主营业务成本300000•贷劳务成本300000•实例：A公司以一台设备取B公司60％的股权（A和B非同一方控制），换出设备的帐面原值为200万元，累计折旧40万元。公允价值为170万元。••借长期股权投资170•贷固定资产清理160•营业外收入10•借固定资产清理160•累计折旧40•贷固定资产200•下列长期股权投资采用权益法\n•投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，简称控股比例大于20%小于50%.•共同控制：是指按照合同约定对某项经济活动所共有的控制，仅在与该项经济活动相关的重要财务和经营决策需要分享控制权的投资方一致同意时存在。投资企业与其他方对被投资单位实施共同控制的，被投资单位为其合营企业。重大影响：是指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。投资企业能够对被投资单位施加重大影响的,被投资单位为其联营企业。•二、长期股权投资纳税调整内容•1、长期股权投资初始计量的调整•第一，合并以外方式取得的长期股权投资成本与计税基础一致，不需要调整。•第二，同一控制下取得的长期股权投资成本与计税基础不一致，需要调整。•第三，非同一控制下取得的长期股权投资成本与计税基础一致，不需要调整。•实例：A公司用生产设备取得B公司60％的股权（A和B同受一方控制），设备原值180万元，累计折旧80万元，公允价值150万元。投资时B公司的净资产帐面价值为200万元，公允价值300万元。•初始投资成本200×60％＝120万元•借长期股权投资120•贷固定资产清理100•资本公积20\n•税法规定企业用非现金资产对外必须计算资产转让所得。该公司必须依法申报所得额50万元。•胜利公司用1000万元向A公司投资取得公司股权的30%，投资日2008年1月日，当年A公司出现净亏损200万元，公司按权益法确认损益60万元。会计账务处理为：•借投资收益60•贷长期股权投资60•会计处理减少了会计利润60万元，税法不认可，应做纳税调增所得额60万元。••3.长期股权投资减值准备导致的调整•税法规定按会计准则计提的长期股权投资减值准备不得税前列支。已计提的应做纳税调整。投资损失不得抵减经营利润只能用以后各期实现的投资收益税前弥补。•4.投资收益确认方面的具体差异•税法规定企业只要从投资方分回利润，不论财务上如何处理，税法一律作为投资收益进行纳税申报。•例1：甲公司2008年1月1日以货币出资250万元参股乙公司，占其股份的5%，并准备长期持有。2008年6月1日乙公司宣告分派利润500万元，分红方式为现金股利。\n•借长期股权投资250•贷银行存款250••借银行存款25•长期股权投资25•税法规定：企业投资取得的收益必须如实进行纳税申报，不得自行进行税前扣除不依法申报。•5.股票股利的纳税调整•准则规定，企业发放的股票股利财务上只登记股数的增加，不做账务处理，但税法规定，股票股利按面值计算应纳税所得额。•A公司持有B公司的股份500万股，B公司宣告本年度利润分配方案为10送5，A公司收到股票股利250万股。•A公司必须依法申报股利所得250万元。•6.长期投资减值准备的调整•按准则计提的长期投资减值准备税法规定不得税前扣除，应做纳税调增。•（四）住房公积金；•　（五）工会经费和职工教育经费；•　（六）非货币性福利；•　（七）因解除与职工的劳动关系给予的补偿；\n•　（八）其他与获得职工提供的服务相关的支出。•例：丙公司为总部部门经理级别以上职工每人提供一辆桑塔纳汽车免费使用，该公司总部共有部门经理以上职工20名，假定每辆桑塔纳汽车每月计提折旧1000元；该公司还为其5名副总裁以上高级管理人员每人租赁一套公寓免费使用，月租金为每套8000元（假定上述人员发生的费用无法认定受益对象）。•借：管理费用20000贷：应付职工薪酬20000借：应付职工薪酬20000贷：累计折旧20000借：管理费用40000贷：应付职工薪酬40000支付租金：借：应付职工薪酬40000贷：银行存款40000•辞退福利包括：一是职工劳动合同到期前，不论职工本人是否愿意，企业决定解除与职工的劳动关系而给予的补偿；二是职工劳动合同到期前，为鼓励职工自愿接受裁减而给予的补偿，职工有权选择继续在职或接受补偿离职。•辞退福利通常采取在解除劳动关系时一次性支付补偿的方式，也有通过提高退休后养老金或其他离职后福利的标准，或者将职工工资支付至辞退后未来某一期间的方式。•\n•职工薪酬准则与税收的差异及协调1.新税法规定，企业合理的工资、薪金予以据实扣除，取消实行多年的企业计税工资制度。但允许据实扣除的工资、薪金必须是“合理的”，对明显不合理的工资、薪金，则不予扣除。所得税法规定，企业发生的职工福利费支出，不超过工资、薪金总额14%的部分，准予扣除。3.辞退福利税法未予明确规定2.“五险一金”：企业为投资者或者职工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，在国务院财政、税务主管部门规定的范围和标准内，准予扣除。但企业为投资者或者职工支付的商业保险费，不得扣除。•所得税法规定，企业发生的职工福利费支出，不超过工资、薪金总额14%的部分，准予扣除。3.辞退福利税法未予明确规定,但实际执行的标准是职工一次性买断工龄补偿金不属于辞退福利，金额不大可以税前列支。金额较大分三年列支。提前解除劳动合同支付的补偿金属于辞退福利。•例：2008年度职工工资总额1000万元，2008年度职工福利费支出200万元。上述事项如何纳税调整？•　按《企业所得税法实施条例》规定：A公司税前可以列支职工福利费140万元（1000×14%），2008年度实际发生职工福利费列支200万元，超支60万元调增2008年度的应纳税所得额。\n•4.职工教育经费支出可全额扣除•企业发生的职工教育经费支出，不超过工资、薪金总额2.5%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。•5.非货币性福利企业以其自产产品作为非货币性福利发放给职工、用于职工集体福利的，应当视同销售，按照该产品的公允价值，确认销售货物收入；同时，按该价值计入工资、薪金支出或职工福利费支出。职工福利费税前扣除要受税法规定标准的限制。将企业拥有的房屋等资产无偿提供给职工使用的，该住房每期应计提的折旧不应计入相关资产成本或当期损益税前扣除，应作纳税调整，否则确认的应付职工薪酬会形成重复扣除。租赁住房等资产供职工无偿使用的，每期应付的租金不应计入相关资产成本或当期损益，应作纳税调整，否则确认的应付职工薪酬会形成重复扣除。•6.非货币性福利企业以其自产产品作为非货币性福利发放给职工、用于职工集体福利的，应当视同销售，按照该产品的公允价值，确认销售货物收入；同时，按该价值计入工资、薪金支出或职工福利费支出。职工福利费税前扣除要受税法规定标准的限制。将企业拥有的房屋等资产无偿提供给职工使用的，该住房每期应计提的折旧不应计入相关资产成本或当期损益税前扣除，应作纳税调整，否则确认的应付职工薪酬会形成重复扣除。租赁住房等资产供职工无偿使用的，每期应付的租金不应计入相关资产成本或当期损益，应作纳税调整，否则确认的应付职工薪酬会形成重复扣除。会计准则中金融资产的划分：•1.\n以公允价值计量且其变动计入当期损益－－包括交易性金融资产及其他以公允价值计量的金融资产。类似于通常意义的短期投资•（1）交易性金融资产•（2）其他直接指定以公允价值计量的金融资产•外购的有活跃市场的股票、债券、基金等投资，•以及有关的衍生工具•2.贷款和应收款•回收金额固定或可确定•无活跃市场•如：商业银行贷款•无活跃市场的债券、票据•企业的应收账款•3.持有至到期投资•到期日固定•回收金额固定或可确定•企业有明确意图和能力持有至到期•有活跃市场•如：债券投资4.可供出售金融资产直接指定的除以上三类之外的如：有活跃市场的债券投资、股票投资出于风险管理目的考虑\n■金融资产重分类持有至到期投资在当期部分出售－－划分为可供出售金融资产，且在两个年度内不能再重新作为持有至到期投资其他类别之间不能相互转换•金融资产计量•1.以公允价值计量且变动计损益•初始计量:公允价值,交易费用进损益•后续计量:公允价值,变动进损益•例:交易性金融资产(债券:面值100,利率3%),取得•时支付价款103元(含已宣告发放利息3),另付交易费用2元••2.持有至到期投资－－摊余成本计量•金融资产摊余成本＝初始确认金额－扣除已偿还本金•＋／－按实际利率法将初始确认金额与到期日金额间的差额进行摊销形成的累计摊销额－已发生的减值损失•3.贷款和应收款项：按实际利率法，摊余成本计量•4.可供出售金融资产：公允价值的变动计入所有者权益•例:A企业将取得的某项金融资产按照公允价值计量,成本为100万元,期末市价为110万元.\n•期末账面价值:110万元•记入所有者权益金额:10万元••金融资产准则与税收的差异及协调•1.交易性及可供出售金融资产•会计:期末公允价值•税法:原取得成本•2.持有至到期投资等•会计:实际利率法•税收:直线法•例：某居民企业2008年4月8日购入居民企业——H公司股票8万股，作为交易性投资，每股成交价格18元，其中1元是已宣告但尚未分派的现金股利。同时，支付相关税费等交易性费用10万元。所有款项以银行存款支付。5月8日收到H公司发放的现金股利。•会计处理：•税务处理：1.企业所得税法和实施条例规定，投资资产应按照以下方法确定成本：（1）通过支付现金方式取得的投资资产，以购买价款为成本；（2）通过支付现金以外的方式取得的投资资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。•2.\n纳税义务发生时间的处理股息、红利等权益性投资收益，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，按照被投资方作出利润分配决定的日期确认收入的实现。利息收入，按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现。　（2）征免税的处理根据企业所得税法和实施细则规定，企业取得的利息收入和股息、红利等权益性投资收益应依法缴纳企业所得税。但企业取得的符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益（不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益）以及在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益属于免税收入。•3.第五十六条规定：企业的各项资产，包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等，以历史成本为计税基础。而历史成本，是指企业取得该项资产时实际发生的支出。 4.企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。•5.企业所得税法和实施条例规定：企业转让财产的收入应依法缴纳企业所得税，转让财产收入是指企业转让固定资产、生物资产、无形资产、股权、债权等财产取得的收入。 　实施条例第七十二条还规定：企业在转让或者处置投资资产时，投资资产的成本，准予扣除。•股份支付准则与税收的差异及协调税法对于股份支付能否税前扣除、以什么金额扣除等均未予明确规定1.以权益结算的股份支付处理差异\n从企业所得税原理上讨论，企业以权益结算的股份支付，属于增加资本公积，不得在计算应纳税所得额时确认费用扣除。无论是授予后立即可行权的换取职工服务的以权益结算的股份支付，还是完成等待期内的服务或达到规定业绩条件才可行权的换取职工服务的以权益结算的股份支付，以及以权益结算的股份支付换取其他方服务的，都应进行纳税调整。企业以回购股份形式奖励本企业职工的，也属于权益结算的股份支付。•2.以现金结算的股份支付处理差异•　在税务处理上，《企业所得税法》及其实施条例尚未直接规定以现金结算的股份支付的内容。但根据实施条例第三十四条的规定，企业发生的合理的工资、薪金支出，准予扣除。从企业所得税原理上讨论，企业以现金结算的股份支付，属于增加应付职工薪酬，即实施条例规定的工资、薪金支出，在计算应纳税所得额时允许在税前扣除。但税法确定的扣除时点与会计准则不同。按照税法规定，应当在行权时才属于实际发生的费用，一般应在实际行权时确认费用扣除。••（九）或有事项或有事项：过去的交易或者事项形成的，其结果须由某些未来事项的发生或不发生才能决定的不确定事项。主要特征:过去交易或事项形成/具有不确定性/结果由未来事项决定示例：未决诉讼/仲裁、债务担保、质量保证、承诺、污染整治、亏损合同、重组义务、商业承兑汇票背书转让或贴现预计负债的确认条件或有事项产生的义务是企业的现时义务\n履行该义务很可能导致经济利益流出企业该义务的金额能够可靠地计量基本确定大于95%小于100%很可能大于50%小于等于95%可能大于5%小于等于50%极小可能大于0小于等于5%•例：售后保修费用•某企业在销售商品的同时承诺提供三年保修服务，当年销售收入1000万元，成本为700万元，按照以往经验估计将支付的保修费用为50万元。•会计处理：收入1000万元•成本700万元•营业费用50万元•会计利润250万元•会计处理原则主要是基于权责发生制原则和配比原则例：售后保修费用•某企业在销售商品的同时承诺提供三年保修服务，当年销售收入1000万元，成本为700万元，按照以往经验估计将支付的保修费用为50万元。•税收处理：收入1000万元•成本700万元•应税所得300万元•对于因提供债务担保而确认的支出，一般不能税前扣除\n例：甲公司2007年9月与乙公司签订合同，在2008年4月销售100件商品，单位成本估计为1100元，合同价格2000元；如4月未交货，延迟交货的商品价格降为1000元。2007年12月，甲公司因生产线损坏，估计只能提供90件商品，其余10件尚未投入生产，估计在2008年5月交货。借：营业外支出1000借：预计负债1000贷：预计负债1000贷：库存商品1000或有事项准则与税收的差异及协调会计确认预计负债（或有支出），而税法不确认。新增加的交易事项，如重组义务、亏损合同税法未明确规定其税务处理•收入准则的差异比较•收入：企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。•日常活动：企业为完成其经营目标所从事的经常性活动，以及与之相关的其他活动销售商品收入的确认条件1.企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方.2.企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制.3.收入的金额能够可靠地计量.4.相关的经济利益很可能流入企业.5.相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量.•销售商品收入的计量方法\n•基本原则：已收或应收金额的公允价值通常为已收或应收金额现金折扣：扣除现金折扣前的金额确定收入现金折扣发生时计入财务费用商业折扣：扣除商业折扣后的金额确定收入销售折让：通常冲减当期收入资产负债表日后事项销售退回：通常冲减当期收入资产负债表日后事项•收入准则的纳税调整一、销售商品收入确认时点的差异第一，准则规定一般商品销售必须同时满足五个条件，最关键的条件是预计经济利益能够流入企业。该项规定税法不认可，税法规定只要商品发出劳务提供纳税义务即可产生。第二，税法规定，应税收入的确认与能否实际收到货款无必然联系。第三，委托代销与受托代销在收到或开具代销清单时确认纳税义务。第四，代销分为视同销售和收取手续费两种核算方法，对收取手续费方式国税不予认可。•二、分期收款方式销售商品•采用分期收款销售商品，收款期在三年及以上准则规定的核算方法税法不认可。税法规定按最终实际收到的款项确认收入金额，不得按所谓资产的现值确认收入金额。•举例说明：甲公司采用分期收款方式销售大型设备，约定分五年在每年年末收取货款100万元，如果采用一次性付款方式，该设备的现值为80万元。•会计准则：收入金额：80万元\n•税法：收入金额：100万元三、售后回购与回租方式销售调整准则规定：售后回购与回租业务销售商品的风险与报酬实际上没有转移给购买方，会计上不能确认收入金额。税法规定：售后回购与回租业务可以分割为两个单独的业务，先销售，然后进行购进、或租赁业务。不允许企业以回购或回租的名义偷逃税款（增值税、所得税）。对企业按会计准则进行的账务处理必须进行纳税调整。•四、附有销售退回条件的商品销售会计准则规定：能够估计退货可能性的，发出商品时确认收入。不能估计退货可能性的，退货期满确认收入。税法规定：在商品发出时确认应税收入，确认收入后如果出现销售退回的特殊情况可凭借对方开出的进货退出证明单冲减销项税。不得延后确认收入。•五、预收款销售业务的调整•预收款业务在发出商品时确认收入，但税法最新规定，房地产公司及以收取租金为主业的公司，在收到预收款时申报缴纳营业税及所得税。六、提供劳务收入的纳税调整第一，交易结果能够可靠估计此类劳务用完工百分比法确认收入成本，会计确认的方法税法认可。第二，交易结果不能够可靠估计\n准则确认的核算方法税法不认可，税法规定合同总收入一定大于合同总成本。七、同时销售商品和提供劳务第一，能够区分并单独计量的分别确认销售商品收入和提供劳务收入。第二，不能区分或不能够单独计量一律作为销售商品处理。八、让渡资产使用权收入准则规定按权责发生制确认收入，税法规定在实际取得收入的当期全额申报纳税，不考虑权责发生制，征税采用收付实现制。•九、应税收入的概念•企业收到的不再向第三方返还的款项可认定为税法收入。判断税法收入不考虑会计将其确认在哪些会计科目中。•第一，所有的会计收入都是应税收入。在核算所得税时又区分为征税收入和不征税收入两类。•第二，有些项目从会计角度看不属于收入，但从税收完整计税的角度考虑，必须全额计税的项目。有：其它应付款、资本公积、价外费用、视同销售、其它应收款、应付账款等。税法提出不征税收入:收入总额中的下列收入为不征税收入：（一）财政拨款；（二）依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金；（三）国务院规定的其他不征税收入。不征税收入与免税收入的区别:不征税收入属于非经营活动带来的收入,原则上不应该纳税,因此，不征税收入不属于优惠政策。免税收入属于经营活动带来的收入,\n属于应税收入，只不过出于特定的目的，予以免除。如国债利息免征所得税。•2.规范了政府补助的确认和计量原则•政府补助同时满足下列条件的，才能予以确认•（一）企业能够满足政府补助所附条件；•（二）企业能够收到政府补助。•政府补助为货币性资产的，应当按照收到或应收的金额计量。政府补助为非货币性资产的，应当按照公允价值计量；公允价值不能可靠取得的，按照名义金额计量。•已确认的政府补助需要返还的，应当分别下列情况处理：•（一）存在相关递延收益的，冲减相关递延收益账面余额，超出部分计入当期损益。•（二）不存在相关递延收益的，直接计入当期损益。•企业应当在附注中披露与政府补助有关的下列信息：•（一）政府补助的种类及金额。•（二）计入当期损益的政府补助金额。•（三）本期返还的政府补助金额及原因。•政府补助会计与税法协调•1.补贴性收入与所得税法差异及纳税调整方法•\n税法没有政府补助的概念，企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。收入总额中财政拨款为不征税收入。收入总额包括补贴收入等。规定企业所得税法所称财政拨款，是指各级人民政府对纳入预算管理的事业单位、社会团体等组织拨付的财政资金，但国务院和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。所以，收入总额，包括政府补助，即包括企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产，但不包括政府作为企业所有者投入的资本。•2、国债利息收入与所得税法差异及纳税调整方法•会计：计入当期利润•税法：国债利息收入为免税收入•3、返还流转税与所得税法差异及纳税调整方法；•税收返还是政府按照国家有关规定采取先征后返（退）、即征即退等办法向企业返还的税款，属于以税收优惠形式给予的一种政府补助。应确认为当期损益。增值税出口退税不属于政府补助。除税收返还外，税收优惠还包括直接减征、免征、增加计税抵扣额、抵免部分税额等形式。这类税收优惠并未直接向企业无偿提供资产，不作为会计准则规范的政府补助。•在税务处理上，企业按照国务院财政、税务主管部门有关文件规定，实际收到具有专门用途的先征后返（退）、即征即退等办法向企业返还的所得税税款，按照会计准则规定应计入取得当期的利润总额，除企业取得的出口退税（增值税进项）外，一般都应作为应税收入征收企业所得税。•4、其他补贴与所得税法差异及纳税调整方法•（1）财政拨款：如专项资金、拨付企业的粮食定额补贴等，按规定，应计入收入总额中其他收入的“补贴收入”。•（2）财政贴息\n：在税务处理上，区分财政贴息的不同方式进行处理：•　　第一，对财政将贴息资金直接拨付给受益企业的，财政贴息收入作补贴收入处理，利息支出按规定在税前扣除；•　　第二，财政将贴息资金拨付给贷款银行，由贷款银行以政策性优惠利率向企业提供贷款，受益企业按照实际发生的利率计算和确认利息费用。•（3）无偿划拨非货币性资产在会计处理上，企业取得无偿划拨非货币性资产，比如行政划拨土地使用权、天然起源的天然林等，都属于政府补助。在税务处理上，企业取得无偿划拨非货币性资产，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，都应计入收入总额。•非货币性资产交换非货币性资产交换的计量两种计量基础：1.公允价值必须符合两个条件：p交换具有商业实质p换入或换出资产的公允价值能够可靠计量2.账面价值(换出资产)上述两个条件均不符合以公允价值为基础确定资产成本的情况下1.没有补价换出资产公允价值(除非能证明换入资产公允价值更可靠)+相关税费2.有补价\n支付补价方：换出资产公允价值+补价（或换入资产公允价值）+相关税费收到补价方：换入资产公允价值（或换出资产公允价值-补价）+相关税费3.账务处理换出资产为存货的，应当视同销售处理，按公允价值确认商品销售收入，同时结转商品销售成本。换出资产为固定资产、无形资产的，公允价值和换出资产账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。换出资产为长期股权投资、可供出售金融资产的，公允价值和换出资产账面价值的差额，计入投资收益。•甲公司以其使用中的账面价值为850000元（原价为1000000元，累计折旧为150000元，未计提减值准备）的一台设备换入乙公司生产的一批钢材，钢材的账面价值为1000000元。甲公司换入钢材作为原材料用于生产产品，乙公司换入设备作为固定资产管理。设备的公允价值为1000000元，钢材的公允价值为1000000元。甲公司和乙公司均未增值税一般纳税人，计税价格等于公允价值。假定两家公司交易中没有其他相关税费。•（1）甲公司：•甲公司换入钢材的公允价值与其换出设备的公允价值相同，甲公司换入的钢材作为原材料核算，甲公司以换出设备的公允价值作为换入钢材的成本。•借：固定资产清理850000•累计折旧150000•贷：固定资产1000000\n•借：原材料—钢材1000000•应交税费—应交增值税（进项税额）170000•贷：固定资产清理850000•营业外收入320000•（2）乙公司：•借：固定资产1170000•贷：主营业务收入1000000•应交税费—应交增值税（销项税额）•170000•借：主营业务成本800000•贷：库存商品800000•沿用上例，但假定甲公司换出设备的公允价值120万元换入钢材的公允价值为100万元，由此乙公司另支付20万元补价给甲公司。•该项交换交易涉及补价，且补价占比例分别如下：•甲公司：收到的补价20万元÷换出资产公允价值120万元=17%•乙公司：支付补价20万元÷换入资产公允价值120万元=17%•由于该项加以所涉及的补价占交换资产价值的比例低于25%，根据其他分析，可以认定该项交易属于具有商业实质且公允价值能够可靠计量、涉及补价的非货币性资产交换。\n•（1）甲公司•换入钢材的成本=120-20=100（万元）•借：固定资产清理850000•：累计折旧150000•贷：固定资产1000000•借：原材料—钢材1000000•银行存款200000•应交税费—应交增值税（进项税）•170000•贷：固定资产清理850000•营业外收入520000•乙公司•借：固定资产1370000•贷：主营业务收入1000000•应交税费—应交增值税（销项税）•170000•银行存款200000•借：主营业务成本800000\n•贷：库存商品—钢材800000新准则非货币性资产交换不具有商业实质，或虽具有商业实质但换入、换出资产的公允价值均不能可靠计量的，以换出资产账面价值作为成本，无论是否支付补价，均不确认损益。•例：甲公司以其运输产品的货运汽车（设备）与乙公司作为固定资产的货运汽车交换。甲公司作为运输工具的货运汽车（汽车）进行交换。换出设备的账面原价为120000元，已提折旧为20000元，预计未来现金流量现值110000元。为此项交换，甲公司以银行存款支付了设备清理费用100元；乙公司换出货运汽车的账面原价为140000元。已提折旧为30000元，预计未来现金流量现值为110000元。假设甲公司换入的货运汽车仍作为固定资产管理。甲公司未对换出设备计提减值准备。•在这项交易中，由于交换的非货币性资产均作为货运汽车，其性质、用途均相同，换换入资产于换出资产的预计未来现金流量值也相同。因此，该项交易不具有商业实质。同时，该项交易不涉及补价，因此，属于不涉及补价的非货币性资产交换。•甲公司的账务处理如下：•（1）将固定资产净值转入固定资产清理•借：固定资产清理100000•累计折旧20000•贷：固定资产—运输产品的货运汽车•120000•（2）支付清理费用\n•借：固定资产清理100•贷：银行存款100•（3）换入运输工具的货运汽车货的入账价值=100000+100=100100•借：固定资产—运输工具的货运汽车•100100•贷：固定资产清理100100•税法对非货币项交易的处理•按税法的规定，交易双方必须按出售或转让持有的非货币性资产，与购置新的非货币性资产进行处理。•1.非货币资产交易具有商业实质，公允价值确定——财税处理一致•2.非货币资产交易不具有商业实质——则会出现差异：其一，会计上不确认损益，而税法视同销售，按照换出资产的公允价值与账面价值之间的差额，确认资产转让损益，计入应税所得；其二，会计上换入资产入账价值的计量可能与税法确认的计税成本不同，由此，可能产生可抵扣暂时性差异。所以，在纳税当期和以后期间应对换入资产进行折旧、摊销或在转让时进行相应的纳税调整。•　例：2007年12月，甲公司以账面价值l8500元的库存商品铁柜换入乙企业库存商品电脑一台，电脑账面价值35000元。甲公司将换入的电脑作为固定资产，乙企业将换入的铁柜作为库存商品。铁柜和电脑的公允价值都为60000元，且与计税价格相等。一年后，乙企业将该铁柜按含税价70200\n元售出。假设甲、乙企业每年会计利润均为1000000元，增值税税率17%，所得税税率25%，假设上述条件满足新准则两项条件规定，会计上以公允价值为计量基础，税法上则视同销售，二者处理一致，不涉及纳税调整。如不满足上述两项条件的，则产生纳税调整。•（十四）债务重组债务重组的范围债务重组：指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。基本特征：–债务人发生财务困难：指因债务人出现资金周转困难或者经营陷入困境等，导致其无法或者没有能力按原定条件偿还债务的情况。–债权人作出让步：指债权人同意发生财务困难的债务人现在或者将来以低于重组债务账面价值的金额或者价值偿还债务。•基本处理方法•债务人：–重组债务的账面价值与偿债资产公允价值之间的差额，确认债务重组利得，计入营业外收入–抵债资产公允价值与账面价值之间的差额，按照资产处置处理•债权人：–重组债权的账面余额与受让资产（或者权益）的公允价值之间的差额，确认债务重组损失，计入营业外支出，重组债权已计提减值准备的，应当从中扣减\n–受让资产按公允价值入账•2008年3月5日，甲公司用购买商品而欠乙公司购货款及税款351000元。由于甲公司财务发生困难，不能按照合同规定支付货款。于2008年6月5日，双方经协商，甲公司以其生产的产品偿还债务，该产品的公允价值220000元，实际成本元160000元。甲公司为一般纳税企业，增值税率为17%。乙公司收到以产品偿还债务时，将该产品作为产成品入库，并不再单独支付给甲公司增值税额；乙公司对该项应收账款计提了50000元的坏账准备。根据上述资料，甲、乙公司应作如下账务处理：（1）债务人甲公司的账务处理借：应付账款—乙公司351000贷：主营业务收入220000应交税费—增值税（销项税）37400营业外收入—债务重组利得93600（2）债权人乙公司的账务处理借：库存商品220000应交税费—增值税（进项税）37400营业外支出—债务重组损失43600贷：应收账款3510002、以固定资产低偿债务债务人：固定资产的公允价值与该项固定资产账面价值和清理费用的差额——转让固定资产损益。固定资产的公允价值与\n重组债务的账面价值的差额——债务重组利得债权人：收到的固定资产按照公允价值计量。例：甲公司2008年1月1日销售给乙公司一批材料，价值400000元（包括应收取的增值税销项税），按购销合同约定，乙公司应该在2008年10月31日之前支付货款，但至2009年1月1日31日乙公司尚未支付货款。由于乙公司发生财务困难，短期内不能支付货款。2009年2月3日，经过协商，甲公司同意乙公司以一台设备偿还债务。该设备的账面原价为350000元，已提折旧50000元设备的公允价值为360000元。甲公司对该项应收账款提取坏账准备20000元，设备已于2009年3月10日运抵甲公司。假定不考虑与该项债务重组相关的税费。（1）债务方乙公司的账务处理首先，固定资产净值转入固定资产清理：借：固定资产清理300000累计折旧50000贷：固定资产350000其次，结转债务重组利得：借：应付账款400000贷：固定资产清理360000营业外收入—债务重组利得40000最后，结转转让固定资产的利得：借：固定资产清理60000贷：营业外收入—处置固定资产利得60000（2）债权方甲公司的会计处理借：固定资产360000坏账准备20000营业外支出—债务重组损失20000贷：应收账款400000\n•修改其他债务条件（一）不附或有条件的债务重组债务人的处理：将重组债务的账面余额减记至将来应付金额——减记金额作为债务重组利得，在当期确认计入损益；重组后债务的账面余额为将来应付金额。债权人的处理：将修改其他债务条件后的债权的公允价值——重组后债权的账面价值重组债权的账面余额重组后的债权账面价值的——差额为债务重组损失，计入当期损益如果，已对该项债权计提了坏账准备，应首先冲减已计提的坏账准备。•（二）附或有条件的债务重组债务人的处理：•修改后的债务条款如涉及或有应付金额，且该符合或有事项中预计负债确认条件的——将该或有应付金额确认为预计负债。[说明]或有应付金额在随后会计期间没有发生的，企业应当冲销已确认的预计负债，同时确认营业外收入。•重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值和预计负债金额之和的差额——债务重组利得，计入营业外收入。债权人的处理：•修改后的债务条款中涉及或有应收金额的，不应当确认或有应收金额，不得将其计入重组后债权的账面价值。根据谨慎性原则，或有应收金额属于或有资产，或有资产不予确认。只有在或有应收金额实际发生时，才计入当期损益。\n•债务重组准则与税法的差异•1、债权人计提坏帐准备时，有可能使应收债权的账面价值与计税成本不同，要进行纳税调整；•2、存在预计负债时，预计的或有应付金额不能税前扣除，应作纳税调整。•3、债务重组损失较大的，税法规定分5年内均匀计入各年应纳税所得额。••债权人应当将重组债权的计税成本与收到的现金或者非现金资产的公允价值或者享有股权的公允价值之间的差额，确认为当期的债务重组损失，冲减应纳税所得额。即：未计提减值准备的情况下，重组债权的计税成本与重组债权的账面价值一致，两者不会出现差异。但在债权人计提减值准备情况下，重组债权的账面价值与其计税成本不相同，导致会计处理与税务处理在债务重组损失的确认金额上出现差异，需要进行纳税调整。•对附或有条件的债务重组的税务处理•在实务操作中可根据新税法税前扣除的确定性原则，对或有应付金额不予认可，两者之间存在暂时性差异。•例：接上例，若将重组条件修改为：B企业同意减免债务本金100000元，余款1年后支付，若A企业当年实现盈利，则另需支付B企业2%的利息。•分析：A企业年终汇算清缴时应调增应税所得