会计准则与所得税法差异的形成的历史必然因素分析 15页

　　会计准则与所得税法差异的形成的历史必然因素分析-->会计准则与所得税法差异的形成的历史必然因素分析【摘要】基于克拉尼斯基定律，会计准则与所得税法差异的形成是历史的必然，差异缘起于两者目标、核算基础和信息质量要求的差异，并可划分为永久性差异和暂时性差异。本文通过比较分析会计和税法在收入确认（销售商品、提供劳务、出租资产使用权等）、税前扣除项目与不能抵扣项目方面的差异，理解差异形成过程，可为完善企业会计准则与所得税法提供参考，并为纳税评估、税务稽查和注册会计师审计提供建议。【关键词】会计准则所得税法差异分析\n　　会计准则与所得税法差异的形成的历史必然因素分析-->会计准则与所得税法差异的形成的历史必然因素分析【摘要】基于克拉尼斯基定律，会计准则与所得税法差异的形成是历史的必然，差异缘起于两者目标、核算基础和信息质量要求的差异，并可划分为永久性差异和暂时性差异。本文通过比较分析会计和税法在收入确认（销售商品、提供劳务、出租资产使用权等）、税前扣除项目与不能抵扣项目方面的差异，理解差异形成过程，可为完善企业会计准则与所得税法提供参考，并为纳税评估、税务稽查和注册会计师审计提供建议。【关键词】会计准则所得税法差异分析\n2006年2月15日，财政部发布了新企业会计准则体系，这标志着中国会计准则与国际会计准则的实质性趋同。2007年3月16日，全国人大通过新企业所得税法，实现了内外资企业所得税法的统一。企业会计准则与所得税法虽然关系密切，但由于两者制定的出发点不同、目标不同、核算基础与依据等不同，很难在所有涉税项目上并行不悖。赖可可（2009）、项华录（2009）和袁霞（2010）从六大会计要素层面概括了两者的差异，以使会计工更好地理解和运用企业会计准则与所得税法。张艳莉（2009）、王振猛（2010）、李海兵（2010）和薛洪岩（2010）则分析了两者在销售收入、利得、损失、固定资产和会计利润等处理差异及差异可能给企业纳税造成的影响，表明企业会计准则与所得税法都需要完善并寻求两者协调。李占军（2011）和赵海鹰（2011）从资产负债表债务法出发分析了暂时性差异对所得税的影响，而喻强（2010）和周晓惠（2010）则提出了在利润表中缩小两者差异的可行思路。本文基于克拉尼斯基定律，试图通过系统比较会计准则与所得税法，挖掘两者差异的实质，并结合实际工作为纳税评估、税务稽查和注册会计师审计提供建设性意见。一、会计准则与所得税法差异缘起：克拉尼斯基定律会计准则与所得税法差异缘起于克拉尼斯基定律。即：如果纳税人的财务会计方法致使收益立即得到确认，而费用永远得不到确认，税务部门可能会因所得税目的允许采用这种会计方法；如果纳税人的财务会计方法致使收益永远得不到确认，而费用立即得到确认，税务部门可能会因所得税目的不允许采用这种会计方法。克拉尼斯基定律说明了以下三个事实：①\n为了确保政府税收目标的实现，任何国家税法中都要统一规定纳税制度；②为了保全投资人资本和防范风险，任何企业财务会计都会采取谨慎原则，遵循公允的会计准则；③通常企业会计核算按财务会计有关规定进行，企业纳税时要依照税法规定进行。克拉尼斯基定律认为会计与税收差异主要体现在：第一，目标不同。税法依据公平税负、方便征管的原则，根据国家的需要确定征收范畴，对可供选择的会计方法必须有所约束和控制，以保证国家的财政收入；而会计则是按有关主体的要求，以决策有用观为核心，提供高质量的会计信息。第二，计量属性不同。税法大体上遵循历史成本，只有在反避税时才谨慎使用公允价值；而会计上计量属性反映的是会计要素金额的确定基础，包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值。第三，信息质量要求不同。税法的信息要求真实、法定、相关和确定，而会计信息质量需遵循可靠性、相关性、可理解性、可比性、实质重于形式、重要性、及时性和谨慎性等原则。第四，特殊政策空间不同。从宏观角度出发，为了支持和鼓励高新技术产业、研究开发和环保节能等，国家在税收方面会给予一些税收优惠，而会计准则要求企业对相同的交易或事项采取统一口径，几乎没有特殊政策。\n二、会计准则与所得税法差异分类及影响《企业会计准则第18号———所得税》规定，我国企业所得税会计采用资产负债表债务法。要求企业从资产负债表出发，通过比较资产、负债按照会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础，将两者之间的差异分为应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确认递延所得税负债与递延所得税资产，并在此基础上确定每一会计期间利润表中的所得税费用。其中：所得税费用=当期应交所得税+递延所得税当期应交所得税=应纳税所得额×适用税率应纳税所得额=会计利润±永久性差异±暂时性差异递延所得税=递延所得税负债增加额-递延所得税资产增加额由上述所得税费用的计算原理可知，现今会计准则与所得税法的具体差异按资产负债表观可划分为：永久性差异和暂时性差异。永久性差异是指在某一会计期间，由于会计制度和税法在计算收益费用或损失时的口径不同，所产生的税前会计利润与应纳税所得额之间的差异。\n它遵循的是收入费用观，主要体现在免税收入或不征税收入（如国债利息收入）、费用的加计扣除（如研发无形资产时费用化的支出）以及税前不得抵扣（如违反法规的行政罚款）等项目上。永久性差异通过影响应纳税所得额，从而影响当期应交所得税，进一步影响所得税费用项目。而暂时性差异是指资产或负债的账面价值与计税基础之间的差额或者未作为资产和负债的项目按照税法的规定可以确定其计税基础的，该计税基础与账面价值之间的差额就属于暂时性差异，这是资产负债表观的一个体现。暂时性差异属于所得税费用与应交所得税项目之间因时间差异而产生的调整科目，从长远来看，其对确认的所得税费用总额并无影响，只影响当期的应交所得税。三、会计准则与所得税法的主要差异（一）收入总额1.一般收入的确认。（1）货物销售收入。《企业所得税法实施条例》（以下简称《条例》）规定，销售货物应当满足以下条件才能确认收入的实现：①商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方；②企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制；③收入的金额能够可靠计量；④已发生或将发生的成本能够可靠计量。而企业会计准则对销售收入的确认要同时满足以下五个条件：①企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；②企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的产品实施有效控制；③收入的金额能够可靠计量；④\n相关已发生或将发生的成本能够可靠计量；⑤相关的经济利益很可能流入企业。对比分析可知，对销售收入实现的基本确认条件，两者的差异主要体现在经济利益是否很可能流入企业。经济利益流入的可能性属于企业的一种主观判断，这使得企业在收入确认上存在很大的舞弊风险。如存在一项很可能给企业带来经济利益流入的业务，但为了降低收入，减少所得税费用，企业会采取误判或舞弊方式不确认收入。税法出于税收保全考虑没有将经济利益很可能流入企业作为一项确认原则能降低不确认收入的风险。以此看来，如果商品在销售状态时税法确认了收入而会计不确认收入，到最终状态时才符合会计的收入确认，则表明此差异在最终状态能转回，属于暂时性差异，只影响企业的当期应交所得税而对所得税费用总额没有影响，即企业可以通过控制经济利益很可能流入的时期来进行盈余管理。（2）持续时间超过12个月的劳务。《条例\n-->》规定，企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机等，以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供劳务等，持续时间超过12个月的，按照纳税年度内完工进度或完成的工作量确认收入的实现。会计准则规定，如果提供劳务交易结果能够可靠估计，应当采用完工百分比法确认提供劳务收入，这与税法规定基本一致；但如果提供劳务交易结果不能够可靠估计，企业则不能采用完工百分比法确认收入。此时，企业应正确预计已经发生的劳务成本能够得到补偿和不能得到补偿，分别进行会计处理：①已经发生的劳务成本预计能够得到补偿的，应按已收或预计能够收回的金额确认提供劳务收入；②已经发生的劳务成本预计全部不能得到补偿的，应将已经发生的劳务成本计入当期损益，不确认提供劳务收入。据此分析，两者差异主要体现在交易结果是否能可靠估计。税法对于劳务交易结果不确定的业务没有作明确的规定。为了减少当期的应交所得税，企业可以选择与客户协商当年不结算或只收取小部分款项，在年末结算时宣告完工进度无法可靠计量且企业款项收回的可能性很小。这样，会计和税法上形成了差异，但差异在完工进度最终确定时可以消除，所形成的为暂时性差异。即这种方法使得应交所得税各期间数额发生变动，但对所得税费用总额并无影响。企业应对此区分性质分别计入应纳税暂时性差异或可抵扣暂时性差异，计算递延所得税负债或资产。对于纳税评估、税务稽查与注册会计师审计，执业人员应当关注建造合同，落实款项是否存在收不回来的可能，询问双方选择支付款项的依据，并对会计上计算完工进度的依据严格审查，力求最大限度减少企业盈余管理空间。\n（3）让渡资产使用权收入。《条例》规定，利息收入要按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现。在会计上，要求企业在资产负债表日，按照他人使用本企业货币资金的时间和实际利率计算确认利息收入金额。对于利息收入，税法注重收付实现制，而会计上则强调权责发生制，两者的差异形成暂时性差异。当企业将债权或股权转让时，差异就可以转回。《条例》规定，租金收入要按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。在会计上，使用费收入要按照合同或协议约定的收费时间和方法计算确认。不同的使用费收入，收费时间和方法各不相同：有一次性收取一笔固定金额的；有在合同或协议规定的有效期内分期等额收取的；也有分期不等额收取的。\n如果一次性收取使用费，且不提供后续服务的，应当视同销售该项资产一次性确认收入；提供后续服务的，应在合同或协议规定的有效期内分期确认收入；如果合同或协议规定分期收取使用费的，通常应按照合同或协议规定方法计算分期确认收入。此种差异在出租人收回出租资产时转回，所以也属于暂时性差异。对于租金收入，会计上确认收入的方法存在灵活性。为了达到一定的财务目的，企业可以与承租方达成协议，一次性收取固定金额，即可以一次性确认收入，尤其对于投资性房地产企业，当期利润则可以大幅度上升。而为了使每期利润相对稳定，企业又可以选择与承租方协商，分期收取等额或不等额的租金。这样的会计处理方式值得关注，而税法在此并没有详细规定。在纳税评估、税务稽查与注册会计师审计时，建议注重对租赁合同的审查，对承租方与出租方选择支付租金收入的方式重点关注，减少稽查漏洞，减少企业盈余管理空间。另外，建议企业所得税法和会计准则对特殊行业（如房地产开发经营行业等）进行特殊规制，这对完善会计准则与企业所得税法有一定的启示。\n2.视同销售的确认。《条例》规定，企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利和进行利润分配等用途时，应当视同销售货物，转让财产或提供劳务处理，即必须按相关要求确认收入。会计上对于捐赠业务不确认收入，而是将其计入损失（营业外支出），这是会计与税法的一个永久性差异。对于非货币性资产交换业务，会计准则规定如果相关的交换业务具有商业实质并且换出或者换入的非货币性资产的公允价值能够可靠地计量，那么可视同销售，即确认收入，此时会计与税法没有差异。但如果相关的交换业务不具有商业实质或者相关的资产的公允价值不能可靠地计量，会计上则不确认为收入。另外，会计准则中规定，对自产货物用于职工福利的经济业务，按自产货物的公允价值做视同销售业务处理。但对非自产货物、财产以及劳务用于捐赠、赞助、集资、广告、样品时，会计上没有作明确规定。这些差异需要依据会计主体的处理意图划分永久性差异或暂时性差异。如会计上选择始终不确认收入，则两者差异是永久性的；如果会计上能控制收入确认的时间，则在会计确认收入时两者差异消除，差异属于暂时性的。总体来讲，收入确认的会计与税法差异形式上可以归为两类：第一，企业通过控制收入确认的时间进行盈余管理，同时影响了税收的征收期间，形成暂时性差异；第二，因规定的口径不同导致两者差异永久不能消除，形成永久性差异。由以上分析可知，收入的暂时性差异存在舞弊空间大，建议对能通过控制收入确认时间的经济业务进行规范（如限定差异转回的金额，或限定差异转回期限等），完善企业所得税法。（二）税前可扣除项目税法对费用的扣除在某些项目上规定了扣除限额（见下表）。\n针对表中提及的扣除限额项目，会计准则规定中是可以全额扣除的。税法之所以在费用扣除上更严谨是出于维护税收的稳定性，也能避免企业随意将过多支出抵扣应纳税所得额，人为调节利润。据分析，费用科目税法规定的扣除标准可归为两类：一是有限额的扣除，且超过限额部分不能结转扣除，如职工福利费、工会经费等；二是有限额的扣除，但超过限额部分可以结转扣除，如职工教育经费、广告费、业务宣传费等。对有限额扣除，且超过限额部分不能结转扣除的差异属于所得税法出于税收保全目的，永远不得税前扣除，形成的是永久性差异，这样只能通过纳税调整，依法调增应纳税所得额、应交所得税、所得税费用；而对于超过限额部分可以结转扣除的部分，从整体看，税法允许全额扣除，只是扣除时间与会计准则规定不同，从而形成可抵扣暂时性差异，会计应当确认递延所得税资产，减少所得税费用。值得注意的是：《条例》规定，对化妆品制造、医药制药和饮料制造（不含酒类制造）企业发生的广告费用和业务宣传费支出，不超过当年销售（营业）收入30%部分，准予扣除，超过部分准予在以后纳税年度结转扣除；对烟草企业的烟草广告费和业务宣传费支出，一律不得在计算应纳税所得额时扣除。会计准则中，没有对具体行业作特别规定。《条例》还规定，除委托个人代理外，企业以现金等非转账方式支付的手续费及佣金不得在税前扣除。会计准则没有对此作特别说明。两者差异的形成表明，企业在支付费用的方式上是有选择性的。税法提倡以转账方式支付，财务信息经过银行转账，信息公开化、透明化，减少了现金流转风险，也减少了财务舞弊风险。会计上则可以针对财务目标，灵活地选择支付方式。此种差异并非会计上对某些科目的确认、计量问题，而属于永久性差异，需通过纳税调整方式调整应纳税所得额和调整应交所得税。（三）不得扣除项目税法规定，在计算应纳税所得额时，下列支出不得扣除：向投资者支付的股息、红利等权益性投资收益款项；企业所得税税款；税收滞纳金；罚金、罚款和被没收财物的损失；赞助支\n-->出（企业发生的各种非广告性质的赞助支出，下同）；未经核定的准备金支出；企业之间支付的管理费、企业内营业机构之间支付的租金和特许权使用费，以及非银行企业内营业机构之间支付的利息；与取得收入无关的其他支出。会计中向投资者支付的股息、红利等权益性投资收益款项，所得税税款不计算在会计利润中，税法与会计的处理没有差异，不需要进行纳税调整。而对上述其他项目，会计上计算利润时，均为全额扣除，这与税法区别较大。分析可知，这些差异均为永久性差异，需纳税调整。但实务中，部分企业对税前不可扣除项目的确认与计量都有了固定的会计处理模式。对企业来说，这些项目均属收益性支出，只能全额扣除计算当期利润。但税法不允许税前扣除，即要求通过纳税调整调增应纳税所得额。税务机关应当重点稽查，可以要求一些行政机关密切配合，将稽查对象的重要行政处罚资料及时送达相应税务机关，利于税务稽查的开展。注册会计师审计时，则重点审查其他项目，如企业之间支付的管理费等，对费用的发生、确认、计量进一步落实，减少审计风险。四、应当加强会计与税法差异项目的披露会计利润与应纳税所得额之间的差异主要体现在国家政策和企业经营管理方面。从经营管理角度出发对差异进行分析，有一定的价值，如：固定资产的折旧政策及计提的有关资产的减值准备与所得税法规定差异，表明了企业对资产折旧和资产管理的方式及态度；违反法律、行政法规而缴纳的罚款、罚金及滞纳金的扣除差异，反映了企业遵纪守法的情况，进而表明了企业在管理上存在的问题；广告费、业务招待费的支出，反映了企业产品的市场竞争力和企业管理水平；捐赠、赞助支出等表明了企业的社会责任，体现了企业关心社会、热心公益的态度。为了遵循企业会计信息披露的充分性要求，提高会计信息的透明化程度，企业有必要全面系统地披露会计准则与所得税法形成的差异信息。另外，根据国际会计准则，所得税费用附注要披露从会计利润到所得税费用的计算过程。但在我国，即使信息披露要求极其严格的上市公司也很难将所得税费用的计算过程公之于众，更不用说会计信息使用者全面系统的了解“差异”的构成。同时《企业会计准则第30号———\n财务报表列报》中规定的附注至少应当包括的内容并没有刚性规定披露“差异”的内容，这就致使企业不愿披露，尤其是违规违法，或者超过税法规定的各种支出。因为披露信息的不充分，如果外部会计信息使用者想了解“差异”的根源，他必须具备一定的专业水平，甚至需要借助其他已披露的相关资料，对相关数据进行纷繁复杂的计算、加工。外部信息使用者往往因高昂的交易成本而“望洋兴叹”，不利于会计信息透明度的提高。因此，会计准则与所得税法差异信息的披露极为迫切和及时。为了协调会计与税法的差异，完善利润表是低成本披露“差异”信息的可行途径。既然所得税费用项目的计算过程信息不透明，建议将其计算全部过程在利润表中展现，即设立“所得税费用调整———永久性差异”和“所得税费用调整———暂时性差异”两项目，作为所得税费用的调整项目，同时增设“应纳税所得额”项目，置于所得税费用项目之前。另外，补充差异调整的明细信息，分别收入差异、费用差异、资产税务处理差异等作为利润表的附表。一方面，这是对税务工的信任与支持，可以降低税务纳税评估和税务稽查的成本；另一方面，暂时性差异影响的只是当期的应交所得税，对所得税费用总额本身并无影响，所以对原有利润表中的数据并无修改的嫌疑，而且它能明晰利润表项目中的所得税费用的处理流程，使会计信息使用者能运用“差异”\n分析企业的经营管理能力，全面了解企业的运作，更符合决策有用观会计理念。主要