硕士学位论文-企业所得税法实施问题的研究 37页

山西财经大学硕士学位论文企业所得税法实施问题的研究姓名：屈瑞英申请学位级别：硕士专业：经济法学指导教师：薛建兰2011-03-31\n摘要随着经济全球化程度越来越高，国际间经济联系越来越紧密，迄今已从局部发展到全球，从发达国家传导到新兴市场国家，从金融领域扩散到实体经济领域。企业所得税法的颁布实施，很好的结束了我国长期以来在所得税方面实行的“双轨”制，在内资企业和外资企业之间创造了一个良好的公平竞争环境，提高了企业的投资能力和自主创新能力及国际竞争能力，也促进了区域经济协调发展，使企业纳税行为规范化，对我国企业发展产生了很多积极影响。但是在实践中，企业所得税法的实施却存在不足，诸如关于非法人的分支组织缺少明确合理的规定来规范所得税的缴纳、所得税在缴税前扣除的优惠政策并没有做出合理性的规定、部分优惠政策在实际运行中的可行性不强、特别纳税调整措施可操作性差。本文通过对企业所得税法的历史进程和企业所得税法的特色概述，在分析我国企业所得税法实施中存在问题的基础上，结合国外企业所得税制度的立法经验、监管措施，提出一些措施来进一步完善我国企业所得税法的立法体系，促进企业所得税制度的完善，完善企业所得税的税收法律制度，希望我国企业所得税的法律体系更加完善，迎来企业所得税法的崭新局面。【关键词】企业所得税法特别纳税调整税收优惠完善3\nAbstractWithincreasingeconomicglobalization,theeconomyofeachcountryismoreclosed,bythistimeithasdevelopedfromlocaltotheworld,fromdevelopedcountriestomarketcountries,fromthefinancialdomainspreadtotherealeconomy.Promulgationandimplementationofenterpriseincometaxlawmakesaendthatlong-standing“doubletrack”systemintheincometax,andcreateagoodfaircompetitionenvironmentbetweendomesticenterprisesandforeignenterprises.Itdoesnotonlyimprovetheinvestmentcapacityandindependentinnovationcapabilityandinternationalcompetitivenesscapacityofenterprises,butalsopromotesthecoordinateddevelopmentofregionaleconomy,toenableenterprisestohavestandardizedconduct,thedevelopmentoftaxonbusinesshascreatedalotofpositiveimpacttoourcountry.However,practicallytheimplementationofenterpriseincometaxlawhasshortcomings,suchastherelevantprovisionsofunincorporatedbranchesisnotclear,reasonableprovisionsoftaxpreferentialpolicyisnotclear,specialtaxadjustmentsmeasureisoperationaldifference.BasedontheEnterpriseIncomeTaxLawofthehistoricalprocessandanoverviewofthecharacteristicsofenterpriseincometaxlaw,andtheanalysisoftheEnterpriseIncomeTaxLaw,referencingforeignenterpriseincometaxsystemandlegislativeexperience,regulatorymeasures,thisarticleproposesmeasurestofurtherimproveourEnterpriseIncomeTaxLawofthelegislativesystem,andpromotessoundcorporateincometaxsystem,improvethelegalsystemofcorporateincometax,corporateincometaxhopethatourlegalsystemmorecompleteandcreatedinanewcorporateincometaxsituation.【Keywords】EnterpriseIncomeTaxLawSpecialtaxadjustmentstaxpreferentialPerfect4\n山西财经大学学位论文原创性声明本人郑重声明：所呈交的学位论文，是本人在导师的指导下，独立进行研究工作所取得的成果。除文中已经注明引用的内容外，本论文不包含任何其他个人或集体已经发表或撰写过的作品成果。对本文的研究所做出重要贡献的个人和集体，均已在文中以明确方式标明。本人完全意识到本申明的法律结果由本人承担。学位论文作者签名：日期：年月日1\n山西财经大学学位论文版权使用授权书本学位论文作者完全了解学校有关保管、使用学位论文的规定，同意学校保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和电子版，允许论文被查阅和借阅。本人授权山西财经大学可以将本学位论文的全部或部分内容编入有关数据库进行检索，可以采用影印、缩印或扫描等复制手段保存和汇编本学位论文。本学位论文属于保密□，不保密□。在年解密后适用本授权书。（请在以上方框内打“√”）学位论文作者签名：指导教师签名：日期：年月日日期：年月日2\n企业所得税法实施问题的研究1前言企业所得税法是现代社会中解决国家与公司进行分配资源关系的一种方法，在当今的税制体系中占据着重要的地位，具有较强的组织收入功能，还能增强税制弹性的潜力与量能负税的税收原则，对国际化、市场化经济体系中的企业进行公平交易起到重要的作用。在二百多年的市场经济发展中，企业所得税已经成为许多发中国家财政收入的重要来源之一和绝大多数发达国家的主体税种，税法的各种特性更大范围的用于市场经济的宏观调控中的运行中，用以获得理想的目标。从某种角度上看，中国比较系统的企业所得税法是在我国改革开放后才开始组建起来的，而且在实施前期，我国采用的是内外有别的所得税率帮助我国吸引外国公司投资和促进市场健康发展起到重要的作用。然而，随着世界的全球化和市场经济体系的完善化，继续实施这种不同的税率和优惠政策，使我国的企业与境外的企业在同种条件下的发展机会不同，将不利于我国本土企业的发展，还会造成地区之间，不同属性的企业之间收益不等，社会经济的不稳定发展。尤其是自2001年中国加入WTO以后，对境外投资企业投资的“准入”标准逐渐减少，最大程度上的为外国公司提供更多的机会在广阔的经济市场区域内与我国的本土企业进行竞争。但是境外公司的介入，使之在相同的经济环境下，境外投资企业再继续享受着不同的税收优惠政策，势必使内资企业处于不利的市场地位，违背公平竞争的市场原则，，导致内外经济市场的比例严重失调。在这个形式下，为了给所有竞争的企业创造一个公平的税收管理环境，我国在2008年1月1日起实行企业所得税法，真正意义上的实现了内外税法一致的税收条例。企业所得税税法出台，对体现公平税负、解决内外分设的企业所得税法、优惠政策的尽可能合理化设立等方面有很大的进步，但与发达国家的所得税税制相比，在一些方面还存在的不足，例如会计制度衔接、税前扣除、核定征收方式的限定等。除了条例本身的不足外，在两年多的实践中企业所得税法存在的问题越来越明显，如企业所得税法有些内容规定的比较抽象，缺少针对性；反避税政策可操作性低；总机构和分支机构在税款核算中的问题显现出来，特别是在非法人分支机构的如何征税问题上不好监管；企业所得税法中的优惠政策规范的比较模糊，因个人素质不同，使税务机关和企业在实际实行中如何执行存在困难等。因此，系统的对企业所得税法的改革历程和实施中存在的不足深刻剖析，并通过借鉴法国、新加坡和韩国的企业所得税的实施成功经验，结合实际情况提出可行性的意见，更好的为完善企业所得税法提供有利的参考建议。1\n企业所得税法实施问题的研究2.企业所得税法的概述2.1企业所得税法的历史进程（一）新中国成立后的企业所得税制度新中国成立之后，在没有统一的税收制度之前，根据中共中央的指示，为了保证财政收入和稳定经济，原来的解放区仍然按照原来未解放前实行的所得税制度进行征税，对那些原来没有制定过税法的地区先使用国民党政府原来使用的税法来缴税，也包括企业所得税方面的规定。1949年11月底至12月初，中共中央首次召开了全国关于税务方面的会议，会上确定了中国将实行统一的全国税收制度、税收政策的方针政策，与此同时还拟定主要税法的基本政策，其中包括了个人和企业所得税方面的缴税方案。1950年1月底，中共中央政府国务院发布了关于新中国税收政策方面的建立性文件——《全国税政实施要则》，这项政策中此要则规定了工资薪酬如何缴纳所得税、存款取得的利息如何上缴所得税和涉及工商业税方面的所得如何进行税务征收。但在发布的规定在实际的使用中，却没有对私营企业、集体企业和个体工商户通过生产、经营取得的营业利润如何征收工商业所得税上没有系统的成立一套完整统一的企业所得税制度，在某种程度上导致国营企业只是通过利润上缴来增加国家财政收入，则不需按照法规缴纳企业所得税。①（二）实行对外改革开放后的企业所得税制度伴随着我国经济的改革开放，税务体系的建设进入一个崭新的局势，税收工作的重要性凸显出来，它成为国家宏观调控的重要工具，逐渐成为国家财政收入的主要支柱，这些外界因素的影响要求我国企业所得税实行两条税率的政策来适应国家的对外开发的大环境。自20世纪80年代以来，参照不同的企业不同的所有制形式，所得资金的来源渠道不同对其分别立法，根据其特点实行不同的企业所得税条例。依次在80年代初期建立了内资企业所得税制；1983年对国有企业试实行利改税政策，相应的开征了国有企业所得税；1984年发布了《中华人民共和国国营企业所得税条例（草案）》和《国营企业调节税征收办法》，把原来实行的通过国有企业上缴利润的方法改为通过营业利润的多少根据条例规定向税务机关缴纳税收；1985年发布了《中华人民共和国集体企业所得税暂行条例》，对集体企业所得税进行征收；1988发布了《中华人民共和国私营企业所得税暂行条例》，开始实行对私营企业的所得缴纳所得税。这些条例的实行更好的调节了不同经济体系的企业应该缴纳税收的义务，以及①刘佐.中国改革开放以来税收制度的发展（1978-2001）.第一版.北京中国财政经济出版社,2001：1-4492\n企业所得税法实施问题的研究在保障国家财政收入稳步增长、正确处理国家和企业之间的分配关系等方面起到积极的作用。在涉外方面，1980年制定了《中华人民共和国中外合资经营企业所得税法》和1982年制定了《中华人民共和国外国企业所得税法》用来适应对外经济合作与技术交流的需要。同时针对涉外企业采取有别于内资企业的临时性税收优惠政策，有利于我国推行对外开放政策，引进国际先进技术和设备、吸引外商投资以及更大空间的借鉴国外的先进管理经验。随着我国经济体制改革的不断深化，内外资企业使用不同的所得税税率，已经不适应市场经济的发展趋势，就需要国家来调整实行的所得税制度，按照现代市场经济的发展速度，进一步理顺国家与企业的分配关系，公平税负，统一和规范企业所得税制，促进公平竞争，在内资企业方面，我国将原来的三种所得税法并立为统一的内资企业所得税法，自1993年12月13日发布了《中华人民共和国企业所得税暂行条例》及1994年2月4日发布了《中华人民共和国企业所得税暂行条例实施细则》，要求国有企业、集体企业、私营企业实行一个统一标准的企业所得税，对内资企业按同一标准征收所得税；在涉外企业方面，自1991年7月1日起，我国废除了外国企业所得税法和中外合资经营企业所得税法，对涉外企业统一征收涉外企业所得税，适用《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》及《中华人民共和国外商投①资企业和外国企业所得税法实施细则》。照现在为止，我国实行的企业所得税制度是通过对1991年的涉外企业所得税制度的改进，结合实际，最终在1994年的所得税制度的整体调整后确立的。现行的所得税制经过修改，使消费税、营业税、增值税等其他税种在实际的运行中使用一个一致的税率，但是企业所得税仍然实行一个不同的税率，参照不同的税收体系（企业所得税暂行条例、外资投资企业和外国企业所得税法及其各自的实施细则为主，并配套以其他相关法律、法规共同组成的企业所得税制度）。这次企业所得税法的实施适应了经济的发展趋势，一定程度上理顺国家与企业的分配关系，有效保证了国家财政收入。伴随着国家市场经济体系的转变，不同类型的企业互相掺杂，已经不是纯粹的单一性质的企业，经济的全球化，国外公司的入境，企业之间的相互控股，组织形式多样化的发展趋势，导致以前实行的内外资不同的税率已经影响了企业的公平发展，使本土企业在进入国际经济体系中面临巨大的压力，不利于市场经济的健康发展，如果继续实行内外有别的税法，将阻碍社会经济的发展，影响统一、规范、公平竞争的市场环境的建立。因此,统一内外资企业所得税是给企业创造一个统一、公平的健康税收环境。为了实现这个健康的税收体制，我国于2007年3月16日，通过全国十界人大第五次会议的讨论通过了《中华人民共和国企业所得税法》，企业所得税法实际是把《中华人民共和国企业所得税暂行条例》和《中华人民共和国外商投资企①付学志.对我国税收法制建设的历史反省.财政研究.2007年8月：53-553\n企业所得税法实施问题的研究业和外国企业所得税法》两部法律法规统一成一部完整的法律体系，规定了内外资企业实行的税率。并且在参照外国先进的税制体系的构成将我国的合伙企业之外的企业和通过其他形式取得收入的机构明确划分为居民企业①和非居民企业②。居民企业的征税对象为本国企业在中国境内进行生产经营活动取得收入和通过资金往来取得的境外的资金，非居民企业的征税来源是企业在中国境内取得的利益，以及在中国境外取得的利益但是在中国境内设立的机①构和场所，并与其有密切联系而取得，都采用25%的比例税率。2.2企业所得税法的特色自1950年1月征收工商业税开始到现在的税收政策实施过程中，我国关于税制制定了多部法律，在1991年7月1日施行的《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》和1994年1月施行的《中华人民共和国企业所得税暂行条例》两部法律基础上制定出来的《中国人民共和国企业所得税法》，是税制法律体系中新的里程碑，具有承上启下的作用，有划时代的深远意义。且这部法律与全球经济发展相适应，是我国改革开放的助力器同时也促进了我国市场经济的发展。企业所得税法施行一种新型的税收制度，即法人所得税制，在这种体制下对法人企业征收法人所得税，而对非法人企业比如独资企业和合伙企业要征收个人所得税，这种制度对纳税人清楚认识自己的纳税义务有很大帮助，并且这种分配方式可以使税法辐射到整个经济运行过程；其税前扣除的规定，可以补偿纳税人在劳动、资本等环节缺失；其税收优惠政策，使一些性质不同的企业在经济运行时可以得到同等的税收优惠；其税率制度，顺应了内资企业的税务缴纳和全球税制发展趋势，并精简合并了我国现行的许多不同的税率政策，开始实施统一的低税率制，提高我国经济竞争力；建立合理的反避税方案，提出针对特别企业的特别纳税做出调整的方案，首次提出不征税收入的概念，明确了负税收入的性质，纠正了长期引入成本分摊协议、防范资本弱化、执法实践中两者的混淆，弥补了税法的缺陷，帮助我国的所得税法的完善起到重要作用，并在保护了我国的税收权益上起到关键作用。总而言之，企业所得税法不仅在形式上体现了我国法律的统一，而且实质上体现了所得税法制度的创新。①刘佐.中国税制概览.第十二版.北京：经济科学出版社，2008.106-1404\n企业所得税法实施问题的研究3.企业所得税法实施中存在的问题3.1非法人分支机构缺少具体的规定（1）企业所得税的主管机关根据总机构和分支机构的不同而不同，这就使纳税主体在一样的前提下所缴纳的税款不同。国家税务总局制定的《跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理暂行办法》（国税发[2008]28号）中规定“居民企业在中国境内跨地区（指跨省、直辖市、自治区）设立不具有法人资格的营业机构、场所（以下简称非法人分支机构）的，总机①构和具有主体生产经营职能的二级分支机构，就地分期预缴企业所得税”。所以，由于不同区域分支机构设立的先后不同，可能会使总机构与分支机构之间的所得税管理主体不同，比如总机构归于国税管理而分支机构归于地税管理。可是，企业所得税法及政策在国税和地税这两个部门的实施中，有许多不同的因素，比如：执法人员对政策法律的认知不同，各地区管理措施体制不同以及人员工资的不同等等，致使企业所得税法在实施中出现要求不一致，同行业不同地区或同行业同地区的纳税负担不一致。（2）对非法人分支机构的具体规定不详细。企业所得税法中明确了法人是法人企业的纳税主体，但是并没有详尽说明非法人分支机构的纳税主体问题，分支机构没有有效明确的范围，这样就使税务管理部门无法对其进行监督检查。①在《跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理暂行办法》（国税发[2008]28号）中规定，“总机构和具有主体生产经营职能的二级分支机构，可就地预缴企业所得税；二级分支机构及其下属机构由二级分支机构集中就②地预缴；三级以下分支机构不就地预缴”。然而，如何能确定其是否为二级分支机构仅凭“具有主体生产经营职能”是没有根据的，“具有主体生产经营职能”没有明确的概念。因而，没有可以依据的标准使主管税务机关在对其进行资格界定和监管时，给企业避税留下的空间，同时也加大了税务机关监管的难度。②根据国税发[2008]28号中的规定可以实行当地提前缴纳税款的规定，但是这项规定并没有规范三级及以下的分支机构，所以这部分分支组织内部员工的福利薪金、经营活动取得的收入和公司的资产统一都规划到二级分支机构内去核算，有二级或者的机构审核后统一报送，这样的做法容易造成三级以下分支组织的管理存在漏洞，一来企业没有了主观能动性，相应的税务机关就没有有力的法律条文来管理企业，监督企业的所得税的缴纳。③分支机构的法律定位不明确。遵循现在实行的税收征收管理法，①肖艳花.新企业所得税法的评价及完善对策.天津.天津财经大学，2009.05-01②罗秦.中国企业所得税法与WTO规则从冲突走向协调.税务研究.2008年2月：42-435\n企业所得税法实施问题的研究行政主管机关按照相关的规定可以把非法人的分支机构视同为纳税人，按季度或者是按月的形式申报缴纳企业所得税款，但是在法律条文中非法人分支机构却不是条文中规定的企业所得税的纳税人，因此，即使分支机构没有按照规定的期限缴纳税款或者是申报的，相关税务机关只能是要求，说服，但是不能依据法律条文对此行为做出合理的处罚或警告。④加盟店、挂靠单位等特殊的企业存在监管漏洞。在实际生产生活中，一些非法人机构仅仅只是挂靠在总部或者是通过交付一定金额取得总公司的产品销售权利或者经营的资质权利，而经营权是独立的，这就造成总公司内部并不直接管理这些分店的收入，在所得税款的缴纳就存在真空区。（3）异地分支机构税收征管难度加大。a常会发生纳税主体在不同的地区移转。通常情况下，母公司或总机构会设立在经济发展较好较快的地区，但在企业所得税法颁布实施之后，出现分支机构的纳税途径向母公司或总公司地区移转的趋势，这使得分支机构所在地区发生有纳税主体但收不到税收的问题，阻碍了分支机构当地税务管理部门征收管理。b特殊行业的分支机构很少提前缴纳企业所得税。比如像房地产建筑企业的流动性很强。相对于施工企业而言，有的只收取管理费，甚至许多企业是借用资质和挂靠现象严重，总机构在实际工程中不进行统一的会计核算，也不实际对分支机构的经营活动进行管理，那个并且总机构真正的思想上也不希望分公司的营业利润和日常的开销并入总公司的会计核算中来，所以，总公司无法向其分配预缴税款，实际上也无法按职工工资、经营收入和资产总额向分支机构分摊税款。总之，税务机关无法对其进行有效监控。c税务管理部门对本部的相关登记很难管理监控。根据我国法律，在注册地以外的尤其是同时地处于不同省市的企业如果要是成立不具有法人资格的分公司，只需要提供总公司的税务登记证副本办理注册手续，而且在办理时也不需要把分公司的主营业务种类登记到总部的税务登记证副本上。但是假设总部并无在法律规定的期限内自主的去当地税务管理部门对其要设立的分支机构进行变更登记或者备案，由于现有条件的限制，总部与分支机构所在地的税务管理部门不能互通信息而带来许多不便。3.2税前扣除政策部分规定范围不清晰3.2.1工资税前扣除标准合理性规定不明确《企业所得税法》第三十四条规定“企业发生的合理的工资薪金支出，准予税前扣除，”可是在实际的使用条例中，合理的工资薪金具体是多少，没有一个标准，就无法判断企业产6\n企业所得税法实施问题的研究生的是合理工资；另外，在实际运行中，企业用聘用多少人员，用什么样的人，具体到一个岗位需要安排多少人员是合适的，以上情况税务机关都没有一个标准的界定，给税收征管带来困难，针对遇到的麻烦，国家税务总局2009年1月4日以国税函[2009]3号下发《关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》，对“合理工资薪金”进行了界定：(一)企业制订了规范的员工工资薪金管理制度；(二)企业制订符合行业及当地水平的工资薪金制度；(三)企业在固定期限内发放相对固定的工资薪金，并且工资薪金是根据某种顺序进行循环和调整；(四)企业有义务根据给员工实发的工资薪金额度，依法进行代扣代缴个人所得税；(五)不以减少或逃避税款为目的对有关工资薪金进行安排。虽然做出了具体的划分，但是在“较为规范的”、“相对固定的”、“不以减少或逃避税款为目的”都是个模糊概念，不利于相关税务部门的税收征管和企业纳税人缴税申报活动的正常运行。3.2.2职工福利费的管理中规定不清晰(1)在职工的福利费用的扣除计算方面存在困难，企业所得税法中规定，“工资可以税前全额扣除，企业发生的职工福利费支出在不超过工资薪金总额的14%部分准予扣除”。从这项条款可以看出工资薪金的支出是全额扣除的，这给企业所得税法德执行增加了障碍，与此同时，福利费得扣除确是以工资薪金为参考进行扣除，更大程度的加大税收管理的难度，相反的确可以帮助企业缩小一部分的税收开支。(2)职工福利费的支出界限模糊。即使国税函[2009]3号档第三条虽然明确规定了职工福利费的支出范围，但是在进行福利活动过程中福利部门所产生成本费用如何缴税，只是单纯的说是结合企业实际活动中的组织形态或者通过相关的票据来管理判断这部分资金怎样缴税，实际的可行性较弱。3.2.3扣除广告费用政策模糊a.广告费用不是按照行业标准克扣的。即使企业所得税法的颁布使内外资广告费用税前扣除一致，但忽视了行业间不同的模式运作，对于一些资本不足，或刚起步的企业需要大量的广告宣传，广告费会成为其发展的瓶颈，还有部分企业不属于鼓励行业的范围内，因此扣除率有点偏高，不利于这些行业的发展，笔者认为该条款应当斟酌使用。b.没有具体规定“符合条件”的广告费支出范围。因为企业的类型不同，属性不同，那么企业在进行广告宣传时支出的类型也是不同的，企业和税务主管机关在实践操作过程中因“符合条件”这样一个模糊的概就会使税务机关实际实行中存在个人理解上的偏差，个人的素质不同，机构的类型不同，就使税法在运行中的操作性不强，虽然国家给予税务机关、国7\n企业所得税法实施问题的研究务院和财政机关权力依照自己手中的权限制定不同于企业所得税法条款中的扣除范围、技术，可是直到现在国家并没有具体出台法律规定的规章制度来管理广告支出的扣除制度。另外，企业所得税法规定了每一年度的广告费用的扣除标准，超过此标准部分则可以没有限制期限的向以后的纳税年度进行结转。这就意味着，如果企业进行广告宣传时，产生了巨大的广告费用，但是国家只能对规定范围内的款项扣除，超出去的则可以无限期的往后结转，这只能暂时性的约束企业巨大的广告费用，不能永久性的对企业这种无谓的宣传进行压制。3.3税收优惠政策可操作性有待加强3.3.1六类企业所得税优惠缺乏可操作依据《企业所得税法实施条例》虽然出台了《公共基础设施项目企业所得税优惠目录》、《资源综合利用企业所得税优惠目录》、《公共基础设施项目企业所得税优惠目录》、《环境保护专用设备企业所得税优惠目录》、《安全生产专用设备企业所得税优惠目录》、《节能节水专用设备企业所得税优惠目录》，但是在具体操作上还缺乏明确的规定，导致政策不好落实，比如：一是企业把《资源综合利用企业所得税优惠目录》中规定的资源作为经营活动的主要原材料，生产符合国家标准的产品取得的收入可以按照法律规定减免90%的收入缴纳税款，那么剩下10%的部分收入税务机关如何监管？二是企业实际购置和使用的专用设备是目录中规定的节能节水、安全生产、环境保护等，在企业当年的应纳税额中可以抵免该专用设备的投资额的10%，如果当年不够抵免的，可以陆续在以后5个纳税年度结转抵免，那么税务机关还需要对这部分投资抵免的进行审批，并且要如何审批？那么当年不足抵免的在以后5个纳税年度如何管理结转抵免？三是企业如果经营的是国家在一定时期内扶持的重点项目，投资社会公共基础设施的建立，从投资起第一个纳税年度内取得的营业利润收入，其税款缴纳实行“三免三减半”，但是此项优惠政策的实际运行中减免的税款如何管理？由谁管理？这些问题到目前为止都没有一个明确的规定。3.3.2环境保护、节能节水项目企业所得税优惠缺乏明确界定《企业所得税法实施条例》第八十八条规定，企业税法中企业从事的环境保护和节水节能等方面的行为是在税法规定的条款内，企业的此类项目从所属的纳税年度取得第一笔收入起“三免三减半”。在实际经济活动中，部分大型企业存在的问题是将环境保护、节能节水项目的产品作为生产产品的原材料，不进行对外销售，相应的就会减少原材料的外购量，那么此项所得应如何确定，如何划分？8\n企业所得税法实施问题的研究3.3.3新技术、新产品、新工艺和研发费用列支范围的认定模糊《企业所得税法》中规定了进行产品的开发，技术的研究与探讨、工艺的创新所产生的费用，按照规定据实扣除的基础上，把未形成的无形资产计入当期损益，并按照50％的研究开发费用加计扣除，如果形成无形资产的，则按照150％的无形资产进行摊销。但时仍有三个问题未做出明确规定：一、研究开发费用的具体范围，还没有得到国务院财政主管部门的明确规划。二、《财政部、国家税务总局关于企业技术创新有关企业所得税优惠政策的通知》规定：“对符合条件的企业在1个纳税年度实际发生的技术开发费项目，按规定实行100%扣除基础上，允许再按当年实际发生额的50％在企业所得税税前加计扣除”。在税收管理中，公司如果本年度用于技术研发的支出不够限额去抵消税款，那么不够限额的这部分支出就可以通过在以后的纳税年度内的抵扣结存。可是有不得有超过五年的限制。然而《企业所得税法》中没有对企业以前年度结转技术开发费未进行抵扣的数额如何过渡进行规定。三、关键是对新技术、新产品、新工艺的界定，实施条例中只对是否在中国境内形成相应的研究开发成果为标准来认定新技术、新产品、新工艺，并没有关于新技术、新产品、新工艺的开发该如何认定，也没有具体的认定依据和没有明确由哪个部门认定。如果以上提及的问题没有明确认定，那么税务机关就没有办法有效地监管纳税人计提这部分费用，而且一些企业就可能会以打着开发新技术、新产品、新工艺的名义，加重研发的费用或扩大计提的范围，并且以前年度没有进行抵扣的技术开发费就会夭折，无法执行，影响税收优惠政策的连续性。3.3.4固定资产进行快速折旧的标准范围不清《企业所得税法》第三十二条规定企业如果因为技术进步，科技发展加速了固定资产的折旧，可以相应的缩短了固定资产折旧的年限，但是现行的税法及实施条例并没有对一些原始的资本，主要是一些为了进行技术开发和产品创新以及产品的更新换代或者是一些固定资产因为常年处于强震动、高腐蚀状态的进行明确具体的规划范围，所以使税法机关在理解与执行尺度上存在一些偏差，造成资产的加速折旧标准混淆，不利于固定资产的更新交替，浪费国家的资源。3.3.5现行政策中优惠幅度体现不足《企业所得税法》第四条规定“企业所得税税率为25%”,第二十八条规定“符合小型微利企业条件的企业适用税率为20%，其优惠幅度为20%”。这种对利润本身不高的小型公司选用20%的企业所得税率来缴税，可见优惠的程度并不大，对这些企业起不到帮助的作用。从9\n企业所得税法实施问题的研究另一个视角来看，企业所得税放宽了企业使用优惠政策的限制，可是却提高了企业的固定资产总额和聘用员工的人数标准，一松以紧，其实真正意义上能够享受优惠政策的企业是减少了，而不是增长了。随着经济危机的爆发，这种营业利润相对较小的公司在市场环境中运行就更加困难。显而意见，企业所得税法实际并未对利润较小企业的有更大的优惠，这样无法对数量居多的小利润企业给予真正的促进机会。①3.3.6过渡优政策重点关注外资企业立法之前的政策重点是对外商投资企业实施优惠政策，对内资企业优惠政策较少。自2007年12月起，国家先后发出了《关于实施企业所得税过渡优惠政策的通知》（国发〔2007〕39号）（以下简称“过渡优惠政策通知”）、《关于经济特区和上海浦东新区新设立高新技术企业实行过渡性税收优惠的通知》（国发〔2007〕40号）（以下简称“特定区域过渡优惠政策通知”）、《关于贯彻落实国务院关于实施企业所得税过渡优惠政策有关问题的通知》（财税〔2008〕21号），《关于外商投资企业和外国企业原有若干税收优惠政策取消后有关事项处理的通知》（国税发〔2008〕23号）。在企业所得税法成立之前，我国实行的30项优惠政策中，关于境外投资企业的就有24项，在所得税法实施开始，就要关注这些境外企业已经使用的优惠政策如何运行，在财税[2008]1号档中就明确规定了，六类定期企业所得税优惠政策可以执行到期在实行现在的优惠政策，但是限制了是新企业所得税法及实施条例、“过渡优惠政策通知”、“特定区域过渡优惠政策通知”基本通知中规定的优惠政策是不实行到期为止的制度，只要是在2008年1月1日以前使用的其它企业所得税的优惠政策停止使用。这说明内资企业经营一贯方式被改变了，不再像原来一样享受优惠政策，但是原来实行的内外有别的税率和不同的优惠政策，导致在相同的竞争环境下，境外企业享受的过渡期优惠政策优越于本土企业，在一定程度上限制了本土企业的发展，打击了内资公司的创新发展的主动能动性。与此同时，原来享受优惠政策的非法人机构在所得税法实行中如何使用原来实行的优惠政策没有做出具体的规定，存在漏洞。2008年实施的企业所得税法规定：“企业在中国境内设立的不具有法人资格的营业机构，应当汇总计算缴纳企业所得税。按现行规定，享受过渡期税收优惠政策的企业在中国境内设立的非法人分支机构与总机构汇总缴纳企业所得税时，可以享受过渡期优惠政策。”可是法条中规定的企业是要求是在2007年3月16日以前通过在当地有关的工商机关等机构进行登记注册的企业，但是否这个日期以后所登记设立的企业也可以适用该政策还不清楚，这说明税法还是存在着很大的纰漏。另外，在高科技①中国税务学会“企业所得税”课题组.新《企业所得税法》实施过程中出现的问题.税务研究.2009年2月：91-9510\n企业所得税法实施问题的研究和新兴技术企业使用过渡期优惠政策存在地域区间的不同，在我国企业所得税法中“特定区域过渡优惠政策通知”中规定：“自2008年1月1日起，对经济特区和上海浦东新区内在2008年1月1日（含）之后完成登记注册的国家需要重点扶持的高新技术企业，在经济特区和上海浦东新区内取得的所得，自取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，第一年至第二年免征企业所得税，第三年至第五年按照25%的法定税率减半征收企业所得税。如果经济特区和上海浦东新区内新设高新技术企业同时在经济特区和上海浦东新区以外的地区从事生产经营的，应当单独计算其在经济特区和上海浦东新区内取得的所得，并合理分摊企业的期间费用；没有单独计算的，不得享受企业所得税优惠。”这项条款中没有对经济特区和上海浦东新区以外区域进行注册登记的高新技术、新兴产品行业与非法人分支机构，受地区差异的不同，使从事高新技术产品开发的公司或分支机构自税款的征收上存在不同的负担，影响了企业的发展速度和区域之间市场经济的协调发展。3.3.7捐赠制度不适应时代发展亟待完善在之前的税法基础上，2008年实施的企业所得税法调整了企业在进行捐赠性的公益性行为时采用特别的税收优惠政策，它明确的规定了公司举行公益性的捐赠活动时，产生的支出是企业一个纳税年度的利润总额的12%以内的金额，那么允许企业向有关税务部门缴税前先行扣除这部分的开支。此条款真正的使本国企业、境外企业和不同属性的行业纳税人进行公益性捐赠活动实行的缴税前的扣除规定达成一致，提高了扣除比例，这种做法促进了有捐赠实力的企业进行公益捐赠。而这些政策的起源都是国际税收惯例，使我国经济发展接轨国际并起到拉动我国内部经济发展的作用。但在实际活动中，我国使用扣除规定范围内的企业所得税鼓励我国公共捐赠事业的运行时效不长，理论支持不强，所包含内容不全面，针对实务中出现的问题不能有明确地对策，税务管理部门在实践中也难以很好运作，所以在这些方面都有待于更进一步的完善。经过相关理论研究及实践考察，可以看出在2008年实施的企业所得税法中主要存在以下几个问题：(1)关于公益性捐赠的管理规定体现在流转税制度和所得税制度中，但是这两个地方对它的规定不一致。(2)所得税的捐赠支出扣除办法限制了公益性捐赠的发展。(3)企业所得税法对非货币捐赠支出缺乏明确的计价标准(4)现行所得税未对纳税人境外公益性捐赠的税务处理做出明确规定.11\n企业所得税法实施问题的研究3.4特别纳税制度可执行性较弱企业所得税法中针对特别纳税主体进行了专门性的规定，并规定了调整性的条款，建立了我国企业所得税法的反避税制度。这种制度是基于以前我国实行的转让定价税制度而制定的，横观国际上对反避税立法的一些相关制度及法规，结合我国关于税务制度在实践中的运用经验，可以看出该制度的立法目的是对各种逃避纳税行为的规制。在对企业与其外部企业之间的经营联系行为方面，特别纳税调整新增了一些相关内容：增加了受控外国公司条款，设立了一般反避税的兜底条款，完善了限制资本弱化的条款，并规定了企业进行避税行为所要承担的责任。企业所得税法是我国第一次比较完善的对反避税行为制定规定，在一定程度上压制了企业进行的各种避税行为，促进了企业将纳税规划到企业计划中来。但是，实际中我国关于此项工作仍有许多问题:(1)在纳税人举证责任方面，转让定价中没有涉及，造成税务管理部门的监管难度大力度不够。《企业所得税法》及其实施条例只是就纳税人及其关联方、与关联经营行为调查有关的企业提供资料的义务进行了规定，但是其中没有提到举证责任方面，这给执法部门在实践中造成了很大的障碍。（2）在资本弱化制度方面，规定的不是很清楚，缺少可执行性。《企业所得税法》规定：“企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息性支出不得计算在应纳税所得额时扣除。”这项规定说明了我国在资本弱化方面采取的是固定比率法。可是，这个计算方式只是适用于内资企业，而不适用于外商投资企业。《企业所得税法》第46条规定该制度适用于内外资企业，但是对企业债权性投资和权益性投资的比例到现在都没有精确数据的规定，这对实践中执法部门的执行有很大的阻碍，使得企业所得税法中资本弱化这一规定的创新制度实施的力度弱。（3）受控外国公司制度中没有免除规定。我国《企业所得税法》也明确规定了受控外国公司制度，清楚规定了不可以利用避税国家或地区进行逃税。但是，受控外国公司制度只能在一定范围内适用，不可以不分情况的随意适用，一方面因为有数量极小的和没有避税动机的企业，对于这些企业没有必要浪费税务资源和人力物力，另一方面为了不影响我国纳税人在国际市场上的竞争力，避免因防止受控外国公司避税而阻碍企业的境外发展，也应对一些避税行为加以豁免。但是，新《企业所得税法》及其实施条例却没有规定受控外国公司的免除条款。12\n企业所得税法实施问题的研究（4）关于一般反避税条款的适用问题。反避税立法的一大亮点是《企业所得税法》规定了一般反避税条款。除了在《企业所得税法》中做了原则性规定和在实施条例中对“合理商业目的”进行了规定外，便没有更具体的规定了。但是，如果对一般反避税条款细化，就很容易成为税务管理部门滥用权力的工具。（5）关于国际税收协议与国内《企业所得税法》的关系问题。我国《企业所得税法》规定的当税收协议与我国税法相冲突时，无条件的适用国际税收协议。这种方式是不利于我国国际反避税工作的。13\n企业所得税法实施问题的研究4.国外企业所得税法及借鉴4.1国内外企业所得税制度的比较分析（1）分析纳税人范围韩国公司所得税的纳税人：是本国企业和外国企业。如果公司的办事地点和公司的总部在韩国的相关部门进行登记注册，划分为本国企业，那么相关国家机构就有权利对这种纳税人在全世界范围内获得的收入缴纳公司所得税，其余的公司为外国企业，指的公司的总部或者办公的地点不在本土，但是收入的取得确是来自韩国，那么韩国政府就有权利要求其公司缴纳公司所得税。法国企业所得税纳税人：在法国从事生产经营活动，并且公司自法国进行注册的实体机构称为纳税人。包括有线责任公司、有限股份合伙企业和外国公司在法国设立的子公司，而且在法国只有中央政府才有权利征收企业所得税，地方和一些城镇是没有权利对纳税人征收企业的企业所得税税款。新加坡的公司所得税的纳税人分为两种，居民公司纳税人和非居民公司纳税人。居民公司纳税人是指在新加坡的相关税务机关进行登记并且登记的公司，在新加坡境内从事生产经营，而且取得利润的就要缴纳企业所得税。非居民公司则是在新加坡注册登记，但是总部不在新加坡，经营活动也不再新加坡境内进行的公司。①（2）比对各国的征税对象、税率韩国的征税对象：公司因为生产经营活动进行购买和销售、通过票据进行资金间的往来、签订往来合同产生得到的收益；在经济资产买卖中获得的利润；购买股票等金融产品获得的利息和分红；通过出租企业的技术、厂房或者先进设备，对资产进行评估清算得到的收入；以及其他公司在交易往来中返还的损失和偿还的欠债增加的收益；还有就是企业将要可能获得的预付款。新加坡的征税对象：是以一个交税年度内公司的净利润的多少为依据收取企业所得税。主要包括：纳税人的生产经营活动在新加坡境内取得的收益或者是受到国外企业打来的付款，明白的说就是居民公司在本土进行的交易往来的利润和在本土范围内受到打来的款项需要缴纳企业所得税；非居民公司只要对其公司在新加坡境内注册的公司得到的收入征收其营业所得税。①陈志媚.税收制度国际比较研究.经济科学出版社，2000.86-10214\n企业所得税法实施问题的研究我国企业所得税规定的征税对象：主要是指企业的生产经营活动在中国境内、境外产生费用收到利润的都应该依照相关规定收取企业所得税，具体的收入包括企业在经济活动中有买卖并会获得利润；通过与银行的资金往来产生的利息收益；出租房屋或设备产生收入；购买股票等金融产品获得收入等其他性质的收入。在税率问题上：①韩国是实行一种标准超额限制的税率。韩国政府按照未缴税前的营业利润为一亿元为界限，2002年开始，韩国降低税率提高公司的积极性，未扣税前的营业利润在一亿元以下的按照13%的税率征收所得税，超过一亿元以上的金额以25%的税率收取。②法国企业所得税实行三种的税率。标准税率：为33.33%。在标准税率的使用时，如果一年的营业额不超过7,630,000欧元的，按照33.33收取,如果超过了763000欧元的部分就需要企业额外缴纳3.3%的附加税。低税率：一种是公司的固定的原始资本取得的收益，按照8%至15%的比例收取。另外一种则是以一个纳税年度的38,120欧元的利润为标准，低于此项标准的以15%的税率收取企业所得税，如果超出去，那么超出去的那部分额度按照33.33%的税率收取。特殊税率指的使针对不同类型的收入按照不同的税率征收企业所得税。主要适用于企业出租房屋和设备得到的收入、进行树木的栽种和培养并出售得到的收入、进行农业活动取得的收入按照24%的税率收取企业所得税；针对一些不需要缴纳税款的公司，当其取得红利是则需要按照10%的税率收取税款；那些外国公司在法国设立登记了分支机构缴税是参照居民公司纳税人。4.2国外企业所得税法律制度评价及对我国的借鉴4.2.1韩国企业所得税法及其借鉴企业的税种有很多，苏所得税在韩国的税收体系中占有很大的比例，但是在中国的众多税种中，商品税却占居的主导地位。从近几年的税法发展中不难看出，我国的商品税呈上升趋势，所得税确是比重越来越少，相反的韩国却是商品税下降，所得税的比重上升，可见韩国的税制体系在发生转换，从世界银行的数据统计来看，发达国家遵循市场的发展规律，更多的使依靠所得税和直接税中来控制国家的税收，增加财政的收入，发展国家大部分仍然是依靠间接税。从这个角度上说，韩国的税收体制顺应了世界经济的发展规律，以所得税或直接税为主。中国目前还是以商品税或间接税为主，不利于国家的发展和内部企业的发达，因此在以后的税制体系完善上应该以世界发达国家的所得税制度的发展趋势为依据，制定符合本土发展的健康体制，韩国公司的所得税制度提供了好的借鉴。尤其是在税前准予扣除项目15\n企业所得税法实施问题的研究上韩国的企业所得税制度的一些条文和实施中的成功案例值得我们认真剖析和借鉴，世界上经济发达的国家一般都会按照企业进行的生产活动不同来分别制定符合各自实际情况的固定资产的折旧和计提的措施。对一些按照规定生产活动进行生产的企业的原始设备可以通过剪短机器的使用期限、按照会计准则中的余额逐渐减少的办法和对固定资产的总的使用寿命年数进行相加的方法计算折旧，这的做就会使企业在税款上得到减少，韩国把这种折旧方法用在了新兴技术的产业固定资产上，这样减少了企业的负担，加快企业的运转速度。这为我国的产业税收政策提供了好的引用。我国就可以按照国家关于产业政策的标准，明确划分出可以和不可以进行快速折旧的行业以及行业中的固定资产的种类，对于这些符合这项标准的采用快速折旧法，同时细分出固定资产的类别，针对采取具体放入折旧方法，在国家产业政策①的宏观调控之下促使企业的更新改造，避免盲目投资。除此之外，韩国政府鼓励企业研发新的项目，因此在进行有关科技产品创新活动的企业实行税收优惠政策，比如这种科技技术公司在前期投资上要求的开发基金、发展企业进行培训人员和出外学习先进技术的费用、购买先进的实验设备和软件进行的投资等类型的投资金额享受免税资格或者使用快速折旧的税收优惠政策。另外，韩国在创新成果转型行业产业市场化的方面进行规定：针对企业把自己研发的产品出售得到的收入、得到国家或其他机构对新兴技术产业进行的资产投资款项、专门进行工程技术的研究得到的投资额和技术密集型企业在创业的前期以及产品制造时期进行的投资，国家采取免税的优惠政策，相比韩国的优惠政策来看中国的此项政策，我国的优惠政策主要的目的就是用于吸引国外企业到中国投资，太过于单调了，对我国经济发展的可持续性作用不大，而韩国的优惠政策在鼓励本国企业进行新兴技术创新上起到较好的激励作用，这点是值得我国更好的引用，扩大优惠政策的力度。因此，我国也应该适应市场规律，调整优惠政策的重点，首先要结合实际优惠政策的运行范围进行调整以及对现在优惠政策实施中存在的问题逐步改进。其次逐步依据世界贸易组织的规定对我国现在实行的这种按照公司的类型，公司进行技术开发、环境保护和城镇开发等产业活动得到救助资金采用的税收优惠措施转变为按照公司经济活动的领域、产品的用途规划企业适用哪种优惠税收政策。再次，国家要更大力度的支撑企业进行民间创新开发、基础生产生活的研究、高新技术产品和设备的研制以及社会捐赠公益性借鉴的讨论，保证本国企业在相同的税收优惠环境下公平的竞争，并在竞争中逐渐强大，通过降低高新技术公司承担的税款，激励企业研发尖端产品，掌握高科技技术，最后是关于准备金的问题，从种类上说，韩国的准备金种类是比较齐全的，涉及的领域是比较宽旷的，可以参考扣除准备金的区域也①高强.韩国税制.北京：中国财政经济出版社,2002:257-27216\n企业所得税法实施问题的研究是广泛的，这些条件成为国家帮助企业扩大融资的方法。相比之下，我国的准备金的类型是非常有限的，而且一些准备金只能在固定的制定规范的机构和组织使用，使用的范围是狭窄的，比如我国使用的存款准备金，中央银行提取的准备金数额较少，不能更好的用来防范市场风险，同时不能在保持市场经济和国家、企业的健康有序的发展上起到有效的作用。因此，完善企业所得税法中的准备金制度是非常必要的。4.2.2法国企业所得税法及其借鉴（1）法国的企业所得税制着眼于社会公共福利，为了体现法国是以实际取得收入的机构作为纳税义务承担者，因此法国企业所得税选择依据公司的总部在哪看是否为哪种性质的征税对象。如果总公司在法国境内的则定为本国的居民企业，那么此企业就有义务为自己的国家做出奉献，除此之外，法国针对一些没有营业收益的组织收取公司所在地所得税，其数额为财产收入的24%或10%。因为经营主体占用了社会资源，就应该为社会做出一定的贡献。而且有更多得盈利企业才能提供更多的社会福利，因此对于那些占用国家的资源但是没有营业利润，没有经济收益的企业，国家就应该让这些公司尽快的倒闭，离开市场或者帮助他们转①变投资方向，不要一味的亏损，浪费国家、社会、人民的财产。我国的所得税法中还未涉及这种社会福利原则。可见在所得税制改革中这是一个新兴的课题，值得我国借鉴参考。(2)法国企业所得税制度主要关注的是对会计师的社会责任的信息做出揭露。法国是一个重视社会责任会计信息披露制度的国家。对社会奉献多少爱心属于企业对社会承担责任的内容，相关的信息也应该同步的公布给公众，如对慈善机构、公益、文化教育事业的捐赠，这同时也成为企业对此行为随之获得多少社会效益和社会成本的计算依据，这对企业对社会回报落到实处及相关捐赠事业发展有很大帮助。（3）明确的税务处理规则，使在计算公司所得税的应税利润和应纳税额时，避免税企双方因计算依据不同而发生纠纷。首先，在企业所得税的征管上，法国的相关机构允许总公司和在本地进行生产经营活动的各个子公司把营业利润合后计算公司所得税并向有关部门缴纳，但是要求在本地的所有子公司占的股份达到95%，虽然各个子公司的利润有正有负，那么通过正负相抵后征收公司所得税。如果其他的集团企业的子公司控股达不到50%的股份，如果提前在国家财政部得到认可，也可以采用相加起来，正负相抵后缴纳公司所得税。在法国，所得税的公司缴纳时间同会计年度一致，按照季度申报先行缴纳税收，现行缴纳的税款是上一个会计年度缴纳企业所得税款的25%，其余的税款可以在下个会计年度的前3个月的①高强.法国税制.北京：中国财政经济出版社,2002:194-20517\n企业所得税法实施问题的研究实间内一起审计汇总缴纳，并把未交完的企业所得税款补齐。其次，亏损结转。经过计算，企业获得了盈利，则公司所得税的应税利润为正值，税务部门或企业可以据此计算公司所得税；同时，企业的经营出现了亏损，则应税利润为负值，那么可以用公司这个年度的三年前累计的营业利润补偿或者是用这个年度以后的五年取得的收益来偿还所欠的公司所得税，如果是由于固定资产的折旧导致公司的经营利润出现亏损，无法缴纳税款的可以向后无期限的偿还。最后是有关联的公司之间的买卖问题。有关联的企业双方之间的买卖关系是要求公平公正的，为了创造一个公平的环境，法国政府借鉴国际上进行的类似交易的成功经验，做出在公开的市场中，用没有关联方同意的价格用于关联方之间的买卖中。4.2.3新加坡企业所得税法及其借鉴新加坡虽然是个高收入的国家，但是公司所得税不仅制度简单，而且还是世界上实行最低公司所得税率的国家中的一个，新加坡是个小国家，可视经济却比中国发达，它主要是利用较低的税收税率和各种形式的优惠政策吸引国外的公司、个人来本土投资。从世界经济发展的情势来看，中国在实际的经济水平和新加坡相差还是比较大的，因此，从个人的角度观察我国的企业所得税是无法和新加坡的税负相比较的，所以也不能一味的为了吸引外资而降低企业所得税的税率，还是要从实际出发，既要考虑我国当前财政税收的承受水平和本国经济发展的能力。虽然税率上不能借鉴，但是在许多税收制度的方便和简化上都是值得我国去认真学习的。例如，新加坡的相关税务机关就会依据不同的公司，不同的行业的特殊属性，制定出不同种类的优惠政策以适应不同的公司，帮助企业走出困境，鼓励中小型企业创业，高科技产品的创新，使国家形成为一个整体的商业圈：（1）新加坡政府（1）新加坡政府为了促进企业发展带动国内经济快速增长，特别制定了这项特殊的双重扣除制度，该制度评估纳税人的收入时，纳税人可以从自己的收入中扣除双倍的支出。可以涉及该制度的优惠政策有：国家在一定时段内允许对某一种高技的技术产品或技术的开发与研讨产生的费用，包括对外经贸企业为了拓展境外市场，针对性的进行某项高科技技术产品的研发而产生的各项支出；出口商品的产品推销支出，如广告费、信息费等；公司直接在境外进行投资的新加坡企业在进行可行性产品的研发时费用、进行政务办公的费用、聘用法律顾问或者进行法律诉讼产生的费用和了解掌握外国的先进技术等产生的费用；对外贸易商在境外的贸易洽谈会、产品展销会上产生的费用。（2）新加坡相关的税务组织规定企业出现亏损时公司所得税的征收可以向后无限期的推延，而且公司在购买固定资产的初期申请的资本津贴也可以用于公司出现亏损的时候与利润18\n企业所得税法实施问题的研究相加，如果抵消了负的利润则缴纳企业所得税，如有剩余的资本津贴还可以在下一个税收年度申请用于抵扣下一年度的亏损，同样的为了保证足够的公司企业所得税，2003年新加坡规定企业把出现负盈利的工程可以把本一个纳税年度内亏损的贸易金额、没有抵消完的捐款和资本津贴结转给同一个集团的其他子公司；2006年企业可以把一个纳税年度内剩余的达到十万新元的盈利或者是抵消剩余的资本津贴可以用来抵扣上一年度的亏损，这些做法更好保证了国家的税收。另外，公司向一些慈善机构做出的捐款可以申请税款扣减。žžžžžžžžž19\n企业所得税法实施问题的研究5.完善我国企业所得税法的设想针对企业所得税法实施后存在的上述问题，笔者认为可以从以下几个方面加强对企业所得税法实施后的政策管理，进一步完善企业所得税法政策体系。5.1明晰企业所得税法的纳税人企业所得税法把纳税人明确为法人，即在中华人民共和国境内，企业和其它取得收入的组织制定为企业所得税纳税人。国际上通常将企业所得税分为个人所得税和公司所得税。西方国家政府一般只对具有的独立经营行为的公司等法人组织征收企业所得税，而不具有法人资格的独资和合伙企业可以不按照企业的形式缴纳企业所得税，通过总公司的主管部门把分公司得到的营业利润以及其他行为得到的利润汇总审核报送一起缴纳企业所得税。为了适应世界经济的运行趋势，适应全球经济的发展，我国的市场主体也会随大流，本国的公司也必然会发展成独资企业、合伙制和公司制企业，将现有的公司发展成新形势下的现代企业，并按照世界发展的形式来管理和规范。但是“独立经济核算”的判定条件却缺少应该赋予的责任和是否自负盈亏的判断性标准的规定性条款，以及如何辨别企业是否背离了现代企业制度的基本要求。遵循企业所得税发展演进的一般规律，并借鉴世界各国成功的税制建设经验，结合中国的实际情况对企业所得税的纳税人重新界定已势在必行。因此，实行公司、法人所得税制是国际税制发展的趋向，是税制适应市场经济发展，是建立现代企业制度的必然要求。在具体制度的实际设计中，虽然公司所得税法中的公司、法人概念参照各国的民法、公司法等，但在企业所得税法中的实际行为中确定税法中的纳税人和确定独立的定义和单独的解释规定条款。比如，美国各州都有自已的公司法，联邦证券管理部门也有自已的公司定义，联邦最高法院对公司基本性质和内容有完整的规定，而美国国内收入法典和财政部税法细则对公司也有自已的定义。虽然表面上的基本原则是一样的，但实际上他们各自的使用范围不同。根据经济的复杂性，税法尽可能将特殊情况加以规定，对纳税人的界定尽可能列举。例如根据总公司、分公司实行汇总纳税的规定，分公司不具有有限责任的特点，在某种意义上不符合税法公司的标准，因此，要遵循把利润汇总到总公司计算，另外，总公司要承担所有的纳税责任。如果是在异地办的分公司，则分公司可以在当地的相关税务机关缴纳税款，缴税的承担者仍然是总公司，总公司承担所有的责任。我国现在实行的企业所得税法中内资企业没有要求总公司统一汇总纳税的这项规定，但是境外企业投资企业和公司的所得税法中遵循总20\n企业所得税法实施问题的研究公司统一汇总的规定，那么在实际运行中，内外资企业合作时，如何缴纳税款时就需要一个统一的规定，来规范企业所得税款的缴纳额度与缴纳的方式。5.2税前扣除标准的合理化5.2.1具体工资薪金支出合理性原则企业所得税的税前扣除支出的准则：“取得应税收入和免税收入有关的支出可以税前扣除，而取的不征税收入相关的支出不得税前扣除”。结合我国当前的经济情势，笔者认为，相关的税务部门要依据单位职工的管辖范围、员工的业务水平、业务能力以及相关业务的复杂情况等有关的影响工资待遇的众多因素考虑工资福利的合理性标准。另外，税务部门要求公司在内部建立一套完善的工资体系，明确工资待遇如何发放、发放多少和发放的程序，保证工资的调动是有依据得，不是随意的变动，既保证了企业的权利，也维护了员工的利益。比如，税务机关可以规范公司员工的工资发放标准，是按照工作时间还是工作的属性来发放。如果企业聘用了一部分的残疾人，那么这些员工在就业时，企业需要为他们办理“三险”，并要通过金融机构来支付工资待遇，通过这些方法就为有关部门检查工资是否合理、真实提供可行的操作办法。5.2.2进一步界定职工福利费支出范围更好的保障企业在征税之前就扣除的福利费用于提高员工的工资待遇上，有效的保障员工的合法权利，使出台的企业所得税法中的此项决策更符合实际情况，则需要进一步具体职工福利费支出的界定范围和完善职工福利费支出范围在工资据实税前扣除的制度。5.3完善税收优惠政策（1）过渡期政策的完善，主要是要体现出公平的远侧，一些符合原来实行的税法优惠条例的企业都应该保证其优惠政策到了到期日才停止，不能因为行业的不同、地区之间的差异以及内外资企业等因素而出现不同的处理方案。针对一些在新的税法实行前就已经受到国家的批准，享受较低的税率，可以继续按照这个标准运行，但要求其在以后的五年期限内慢慢地过渡到现行的企业所得税法中去，实行企业所得税法规定的税率，对于那些原来就使用的规定内的税款减免的优惠政策的公司，要根据国家的制度，继续实行原来的政策直到条款规定的期限到期，如果这些企业由于没有产生营业利润还没有缴纳所得税的，相应的没有享受到此项优惠政策的，可以继续享受原来的政策，优惠的期限从本法实行的时间起开始计算。21\n企业所得税法实施问题的研究除此之外，个人认为过渡期的减免优惠政策不应该只局限实施别的高新技术行业，而应该扩展到所有的高新技术企业及分支机构，使此项政策最大程度上的发挥调节作用。（2）扩大企业所得税的税收优惠的范围，就是意味着优惠政策也要运行在微型的企业中去，具体在实施中，首先要调整能够享受优惠政策的企业的范围，降低适用优惠政策企业的条件，减少税率，使企业现行的优惠政策与原来的相差不远，更好的过渡，真正的切合实际的扩大缴税来源，有利于国家的税收工作，也可以通过这个工具帮助中小型的企业健康发展。（3）明确开发新产品、新工艺、新技术的认定和研发费用列支范围。具体包括三个方面内容：①明确列出研发费用项目内容要支取哪些具体费用；②明确如何适用原来的关于技术开发费的相关规定；③明确认定开发新技术、新产品、新工艺的部门和标准。（4）会同有关部门，对二级分支机构及其下属机构的概念予以明确，提高政策执行的准确性。以及对税法实施条例中提到的企业所得税优惠目录出台具体可行性操作办法。（5）针对于加盟店、挂靠单位、承包等特殊的分支机构，首先先确认这些分支企业是否具有独立生产经营权、独立的财务核算，是否定期向总公司缴纳加盟费或者其他形式的资金，确定了这些因素后，划分生产、经营收入的类别，归纳所得税，分门别类的接受各级税务机构的管理。（6）对环境保护、节能节水项目企业优惠政策落实给予明晰化。其一明确规定企业先进行投资改造，竣工并取得生产经营收入后才到有关部门认定的项目，前后跨年度情况下如何享受优惠政策。其二明确大型企业环保、节能节水项目的产品项目所得标准；5.4完善企业所得税法的征管税收征管的能力是体现税收制度建立是否在最大程度实现目标，伴随着世界经济的全球化发展，对外贸易和境外人员的投资资金往来越来越密集，贸易的混合性也越来越强，避税活动跨越地区，甚至穿越国界，其复杂性和专业性也逐渐增强，给我国企业所得税的征收管理具有更大的挑战性。企业所得税法中有三章的内容都是涉及到税收征管方面的内容，可见国家占用30%多的条款对税收的征收与管理进行法律规定，很好的体现了国家的十六大的十二字方针中严征管的主题要求。并且在企业所得税法中的第七章，主要对纳税的地点、时间、方法进行了法律规定，另外对那些不具有法人资格的居民企业，实行的是通过审核汇总计算①的会计核算方法缴纳企业所得税。但是为了做好企业所得税的征管，需要有关部门与税务机关密切配合，还需要税务机关内部提高业务素质。第五章“源泉扣缴”主要规定在我国本土①苑新丽.非居民企业所得税管理存在的问题及解决途径.财政研究.2009年3月：40-4222\n企业所得税法实施问题的研究境内没有设立机构，占据场所的，或者是设立了机构也占有一定的场所的非居民企业取得的所得与自己注册的企业没有实际的联系，但是资金确实来源于我国境内，那么就需要缴纳税款，实行源泉扣缴，以支付人为扣缴义务人。（1）通过主流媒体，各级报刊杂志、电视电台及网站等媒体，扩大税法宣传的覆盖面，加强企业所得税法的宣传力度，强化民众的法律意识。上至国家税务机关，下到税务机关组织都要最大范围的利用各种渠道宣传所得税法的法律意识，扩大纳税人的范围，得到社会各界人士的认可，为实施企业所得税法及其条例营造良好的环境及氛围；进行上门辅导，优化纳税服务，耐心细致的宣传、分析企业所得税法及实施条例与原来实行的规定有什么区别，讲解企业所得税法中优惠政策享受的范围、最后限制、以及企业所得税法与原来实施的条例如何衔接等。（2）加大所得税法的普及。企业所得税法及其实施细则以及相关的后续补充办法都是政治性比较强的规定，而且实施条例涉及到市场经济的各个方面，同时税款的征收办法与新的会计准则是相通的，专业性很强，这对国家机关的主要承办人的业务能力是个考验，所以要大批量的开展各种形式的培训会议，帮助企业所得税法的更好实施，首先，是对税务机关的干部进行培训，只有干部了解了政策并深刻理解了此法的内涵才能集中力量对纳税人开展工作，使纳税人特别是企业的直接办理税务的员工更好的掌握所得税法的精华以及新的会计准则中规定纳税额度的计算方法。（3）对企业所得税的分类进行精细管理，按照行业的不同，性质不同，对所得税的纳税人如何征管就需要分开类别，针对性地推行行业核定征收企业所得税的范围；有针对性地扩大查账征收范围。按部就班的实施国家总局印发的《核定征收企业所得税暂行办法》，通过各种渠道，使用各种方法大量的采集企业报税的标准信息，结合科学的办法计算限额，最大程度上的减少企业的亏损程度，保护国家的社会资源。（4）更好的利用税务的中介机构。中介机构的人员拥有扎实的税收征管方面的知识，可以帮助企业在合理缴纳税款的条件子下，正确的引导企业纳税人建立帐户、合理的利用本企业的所得税税前扣除的政策，维护了纳税人的合法公平的权利，并且保证国家的税收工作的顺利开展。5.5完善反避税制度5.5.1我国反避税制度的立法完善23\n企业所得税法实施问题的研究（1）规定了纳税人在转让定价或预约定价中的举证责任规定企业在转让定价中的举证责任是一个非常实用的方法，它可以在实际操作中更好的规范纳税人的义务，明确缴税人在转让定价和预约定价中有义务告诉相关税务机关实际的定价，如果税务机关发现纳税人没有按照规定提交有关转让定价的真实数据，那么法院就可以在不需要提供证据的情况下依照自己的理解对此行为做出判决。在有关联的公司进行交易活动时，规定纳税人在转让定价制度中的举证责任，就是要求企业为转让的资产提供合理的价格以及理由，更好的抑制了企业想通过转让来逃避缴税。因此，笔者认为我国可以借鉴这种立法例，以及在后期的所得税法的完善中加以补充。（2）明确划分债权性投资和权益性投资的比例由于债权性的投资和权益性的投资涉及放入市场范围广，实际操作起来比较复杂，而且行业的不同，属性不同，运行起来比较繁琐，没有办法在条例中详细规定，因此我国在企业所得税法条例在实施中没有规范有关联的公司关于债权性投资与权益性投资的比例准则，只是允许国务院、相关的税务主管部门和财政组织针对不同的行业另行做出规范。除此之外，应尽快出台后续法规，制定债权性投资和权益性投资的比例用来加强资本弱化制度的可操作性。在这个问题上比照其他国家的立法的原则，将债权性投资和权益性投资比例的规定为3：1。因此我国就应该结合本国的实际国情，参照其他发达国家的立法原则和成功的法律案件，先确定一个合理的固定比率，然后再结合不同行业之间的不同特性详细的进行分门别类的特殊的规定。（3）规范受控外国公司免除条款笔者建议对我国境内的受控外国的公司可以有两种形式的免除条款，一种是没有准备要逃避缴税的免除情况。详细的说，就是指受控公司没有主观意愿上的避税，那么就可以不适用受控公司的税收制度；受控企业可以有证据证明自己在进行经济往来时并不是单一的为了享受我国的税收优惠政策或者税收减免政策，也可以不适用受控公司的税收制度；受控的境外企业在证券交易所公开交易的股票中有一定比例为公众持有，在其居住地为上市公司，并且公司成立的目标并不是为了转移取得的收益，那么该受控外国公司可以不适用受控外国公司税制。总而言之，我国的标准就是只要纳税人可以有材料证明本受控企业在一个纳税年度内进行的经济交易产生的利润不是恶意的进行减免缴税额度，就可以认定此企业不受制于受控公司所属的税收制度。另外一种是要制定少量所得可以豁免缴税的条款，就是指如果一个受控公司在一个纳税年度内得到的营业利润没有达到一个最低标准时，可以减免企业的税款，这也是为了扶持这些受控公司走出困境。我们可以通过划分来规范，比如这个外国企业在我24\n企业所得税法实施问题的研究国一年的所得属于我国投资者的或者是我国居民股东的数额较少，低于我们制定的标准，为了节约本国税收的成本，可以要求此企业免缴税款。（4）对一般反避税条款的适用进行限制国家在确定企业所得税法中一般反避税条款的同时就要注意加强直管部门的权利滥用，因为赋予的权利大了，如没有合理的抑制，就会产生负面的影响，达不到预期的目标。笔者认为，单纯的将缴税中的避税行为的认定交予税务部门，必然的扩大了税务机关主要部门的行政权利，那么如何更好的使用反避税条款了，首先是做到处事的合理性原则，税务机关对避税行为的认定，从客观的角度既要符合法律的形式，也要符合国家公平、公正的准则，其次是税务机关的合法原则，税务机关对避税行为的认定必须是按照规范的法律程序进行，而且是在企业所得税法条文中规定的适用范围内，避税行为的证据充分，在法定的权限范围内对企业的违法行为作出罚款，做到有法可依，有据可查。最后是按照一定的程序进行的原则，保证税务机关的行政行为是公正、公平、合理的前提下，认真的履行告知、回避等制度，控制行政机关对定量的自由裁决，保证程序上裁量权的公开、公正。（5）制定例外原则用来防止企业滥用税收协议来逃避税收征管，主要体现在如何处理国际税收协议与国内有关税法的效力关系问题上，是应该有所保留和限制，而不应该无条件地给予协议规定优先于国内税法适用的地位，如果国际税收协议中的条款与我国的税法条款出现冲突时，原则上是以国际上的税收协议为优先，但是要是企业滥用国际条款用以逃税，损害我国企业的经济利益，那么此项原则就要斟酌使用了。5.5.2我国反避税执法体系的健全（1）建立专门的反避税机构，提高税务人员的专业素质我国现在实行的两套机构共同征税的办法，即国税地税一起征收管理，这样的机构设置一来容易形成地方保护主义形式，再来容易造成税收征管工作中资源的浪费，针对反避税这项工作，采取两套机构并行的设置，不利于信息的集中利用，同时也会大大的削弱反避税的力度。而且两个机构的办事人员良莠不齐，会使实际工作中具体工作做不到位。因此，笔者的建议是我国现在应该集中力量参照国外的先进经验结合本国的实际情况建立出一个完整的有专项能力的反避税机构，通过法律、法规的明文条款赋予其行为的职能权利和义务。其次是培训一批政治素养高、业务专业的精英从事此项持久性的工作。鉴于我国的真正意义上的反避税立法成立于2007年，大到实际运行经验，小到税务机关的职员都缺乏有利得因素，现在的税收征管人员良莠不齐，专业技术不高，在遇到实际的问题时也没有可利用成功案例，25\n企业所得税法实施问题的研究为我国在反避税工作带来巨大的困难，而且立法较晚，人们主观思想上都没有足够的意识保护本国的利益，维护本国企业的权利。所以，在《企业所得税法》及其实施细则颁布后，加大反避税工作的效率，加大宣传教育，极高民众反避税意识，多了解学习外国的先进反避税方法，选拔具有财税、法律、电脑信息技术多方面的综合人才，通过各式各样的培训出大批的经验丰富、具有高素质的专业人才，提高我国的反避税能力，保障我国企业在公平、公正、公开的国际环境下发展，提供我国的经济水平，在世界经济中占据重要地位，也促使我国的现在实行税收征管办法能够适应市场经济的健康协调发展。（2）加强反避税技术手段在这个信息电子化的时代，我们应该充分利用先进的科学技术和设备获取全面的税务方面的信息，提高本国的反避税能力，更好的使我国的反避税技术手段与国际接轨。比如，在转让定价调查调整方面，完成转让的的关键因素是获取行业中不同企业的可比信息，而提高转让定价工作效率的有效的途径是拓宽可比信息的来源渠道。因此要通过各种渠道掌握国际间的税收消息，拓展信息交流的通道，并通过互联网、媒体的交流收集和整理境内外各个行业的货物底价、分析、贷款利率、劳务费率、行业利润率、无形资产价格等数据，建立适合本土工作需要的反避税信息数据库。另外，通过对海关、统计、银行、外经贸、工商、财政、外管、行业协会等部门发布的各类信息、动态进行收集，并聘用专业的人员对此类信息审核、加工，建立一整套完善的价格信息库，既可以帮助企业了解国际间的市场动态提供可行性意见，也可以协助税务机关有利的进行反避税工作。（3）强化缴税审核，充分利用中介组织鉴于反避税行为本身的专业性特点，那么调查企业的避税行为就需要有专业的综合技术人员。单纯的依靠行政主管部门是不够的，需要利用外界组织来帮助国家维护自己的合法权益。我国法律规定注册会计师可以对企业收入依法审核，但是从现实的运行中看，注册会计师主要是为企业服务的，是从企业的角度看待问题，并不能发挥它应该发挥的作用，起不到帮助税务机关规避企业逃税的行为，反而在某种程度上却是阻碍税务机关的审核工作。因此我们就需要重新建立一个专业性强的审计组织，又快又准的发现企业的违规账务、申报中的避税行为，以维护国家权益和维护国家的正常税收。首先，通过立法规定会计师的义务与权力，如果未做到应尽义务，可以处罚其违规行为，增强会计师本身的职业操守；其次，要增加对会计事务所的监督管理力度，并且要求其定期发布会计事务所履行反避税的行动进程，最大程度上行驶会计事务所的中介作用。最后，明确反避税要以法律的形式在会计师审计的范围内。26\n企业所得税法实施问题的研究（4）加强反避税合作，促进信息交流单纯的依靠税务机关获取的信息进行反避税是十分困难的，企业主要是利用地区、部门间的不协调，经济、行政与法律的不协调来逃避缴纳所得税。税款涉及到各个行业、各个部门，可以说是市场经济中不可缺少的，因此许多投资者为了自身的眼前利益钻法律的空子，利用我国经济体系的不完善，地区之间、行业之间的不协调来逃避应付的责任，侵占国家、人民的利益。另外，跨国公司都是一些经验丰富的组织，为了自身利润的最大化，采取各种手段逃避缴税，如果我们只是一味的依靠行政税务机关来防止避税行为是远远不够的，但是加强会计师事务所、审计事务所等各种专业机构之间拥有相互配套的涉外企业管理法规和办法，大大提高了组织与行政机关的协作能力，及时解决实际生产活动中出现的问题,。从不同的角度去防止避税的漏洞，尽最大的能力保护本国的利益不被其他组织恶意损害。同时在国际间的反避税方面，如果企业是从事着全球性的对外贸易活动，相应的就会带来国际性的税收问题，随着信息的全球化、科技化，无国界的电子商务逐步开放，进一步削弱了税务机关获取交易各方信息的能力。因此单独的一国很难掌握企业避税的实际情况，只有加大各国间的反避税合作，互相换取情报，相互协助监控，顺畅反避税信息的管道才能取得更好的反避税效果。所以，为了加强和不断发展反避税管理的跨国协作，世界范围内的几乎所有的税收协议都涵盖了信息交换条款，主要体现在欧盟国家对外公布实行互助指令。而且，我国税务总部相应的也发布了《税收情报交换规程》，来对应欧盟的互助指令，对实施税收情报交换做出明确的规定。另外，我们应在《税收情报交换规程》的基础上，建立各种形式的协税规定，并结合本国的市场经济情况，加强国际间企业的反避税合作。27\n企业所得税法实施问题的研究参考文献著作：【1】刘剑文.《财税法学》，北京.高等教育出版社，2004.第315页。【2】李正生.法律经济学.成都.电子科技大学出版社，2007【3】马衍伟.费媛.统一内外资企业所得税的战略思考.北京：中国时代经济出版社，2007【4】刘剑文.民主视野下的财政法治.北京：北京大学出版社，2006【5】安体富.中国税收负担与税收政策研究.北京：中国税务出版社，2006【7】张守文.税法通论.北京：北京大学出版社，2004【8】刘剑文.丁一.避税之法理新探（上）（下）.北京：《涉外税务》，2003年第8期，第10页【9】财政部《财政制度国际比较》课题组.新加坡财政制度.第一版.北京：中国财政经济出版社,1999:93-102【10】刘佐.中国税制概览.第十二版.北京：经济科学出版社，2008.106-140【11】刘佐.中国改革开放以来税收制度的发展（1978-2001）.第一版.北京中国财政经济出版社,2001：1-449【12】高强.法国税制.北京：中国财政经济出版社,2002:194-205【13】高强.韩国税制.北京：中国财政经济出版社,2002:257-272【14】刘剑文.财税法专题研究.第二版.北京：北京大学出版社，2007年，第456页。【15】罗伯特·考特.托马斯·尤伦.《法和经济学》.张军等译，上海：上海三联书店出版社，1994【16】叶子荣.税收分配与税制结构研究.西南财经大学出版社，1997.102-133【17】刘仲黎等.中国财税改革.中国财政经济出版社，2002.11-34【18】陈志媚.税收制度国际比较研究.经济科学出版社，2000.86-102期刊杂志：【19】王铁军.当代各国公司所得税税率现状分析.涉外税务，1999.（11）30【20】邓力平等.比较税制研究.涉外税务1996（10）22-23【21】王镭.WTO与中国涉外企业所得税收制度改革.社会文献出版社.200457-121【22】王亘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