国际经济法概论串讲第08章国际税法 5页

第八章国际税法复习建议该章技术性较强，理解起来较为困难，重点加强对国际税收管辖权冲突原因及表现形式的理解、各国对跨国所得和财产来源地的认定标准、常设机构所得和利润范围的确定原则以及避免重复征税的方法，特别是其中的免税法和抵免法，以及防止国际避税的措施等内容，由于较为抽象，建议通过习题练习加强理解。一、国际税法的调整对象重点掌握国际税法的调整对象，即有关国家之间的税收利益分配关系和它们各自与纳税人之间的税收征纳关系的统一体。二、税收管辖权与国际重复征税重点掌握以下主要内容：（一）税收管辖权的分类：基于属人原则：居民和公民税收管辖权；基于属地原则，所得来源和财产所在地税收管辖权（二）居民税收管辖权：是征税国基于纳税人与征税国存在着居民身份关系的法律事实而主张行使的征税权。纳税人在这种税收管辖权下负担的是无限纳税义务，即征税国要对纳税人世界范围内的一切所得或财产价值征税。确定自然人和法人的居民身份问题上各国税法实践中通常采用的主要标准。1、自然人的居民身份的确认在各国税法实践中，关于自然人的居民身份的确认，采用的标准主要有以下几种：(1)住所标准。住所标准，是以自然人在征税国境内是否拥有住所这一法律事实，决定其居民或非居民纳税人身份。主要有中国、日本、法国、德国和瑞士等国。(2)居所标准。居所一般是指一个人在某个时期内经常居住的场所，并不具有永久居住的性质。采用居所标准的国家，主要有英国、加拿大、澳大利亚等国。(3)居住时间标准。由于居所标准在实际执行中的不确定性，现在越来越多的国家采用居住时间标准来确定个人的居民纳税人身份，即以一个人在征税国境内居留是否达到和超过一定期限，作为划分其居民或非居民的标准，并不考虑个人在境内是否拥有财产或住宅等因素。采用这种标准的国家，税法上对居住期限的规定不一致。有些国家规定为半年(6个月或183天)，如英国、印度和印度尼西亚等国，有些国家则规定为一年，如日本、中国、巴西等。如我国《个人所得税法》第一条规定，在中国境内有住所，或者无住所而在境内居住满一年的个人，从中国境内和境外取得的所得，依照本法规定缴纳个人所得税。2、法人的居民身份确认在公司、企业和法人团体的居民身份确认方面，各国税法实践中通常采用的标准主要有以下三种：(1)实际管理和控制中心所在地标准。按照这种标准，企业法人的实际管理和控制中心处在哪一国，便为哪一国的居民纳税人。中国、英国、印度、新西兰和新加坡等国，都实行这种标准。(2)总机构所在地标准。即总机构设在哪一国，便认定为是哪一国的居民。目前日本就采用这一标准。(3)法人注册成立地标准。\n凡是依照本法律注册设立的公司或法人团体，即属于本国的居民纳税人，凡是依照某个外国的法律登记设立的企业和法人团体，就是该外国的居民。美国、阿根廷、保加利亚、俄罗斯和瑞典等许多国家采用此种标准。中国税法在采用注册成立地作为确定企业法人的居民身份确认标准的同时，兼用前述实际管理机构所在地法标准以弥补其不足。我国《企业所得税法》第二条规定，本法所称居民企业，是指依法在中国境内成立，或者依照外国(地区)法律成立但实际管理机构在中国境内的企业。（三）公民税收管辖权公民税收管辖权是征税国依据纳税人与征税国之间存在国籍法律关系所主张的征税权。纳税人在这种税收管辖权下负担的也是无限纳税义务。目前仅有美国等少数国家。（四）所得来源地和财产所在地税收管辖权及来源地和财产所在地的确定1、营业所得来源地的确定。关于营业所得来源地的认定，各国税法一般都采用营业活动发生地原则，即以营业活动的发生地作为营业所得来源地的标志。只是对营业活动发生地，各国税法上有不同的解释。有些国家以有关交易合同的签订地作为营业活动发生地的标志，有些则以货物的交付地作为营业活动的发生地，有些则以货物的交易活动发生地或所提供劳务的发生地为营业活动的发生地。例如《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第7条第1项、第2项。也有些国家税法规定，如果营业活动是通过某种营业机构或固定场所进行的，则一般均以该营业机构或场所的所在地，作为营业所得的来源地。2、劳务所得来源地的确定个人所获得的劳务报酬则可区分为独立劳务所得和非独立劳务所得两类。前者指个人以自己的名义独立从事某种专业性劳务或其他独立性活动而取得的收入。例如，以个人名义开业的律师、医师、设计师等的业务收入，以及个人独立从事科学、文艺或教育活动所获得的报酬。非独立劳务所得则指个人受雇于他人从事劳动工作而取得的工资、薪金、劳动津贴和奖金等。在各国税法上，确认个人劳务所得的来源地标准主要有劳务履行地、劳务所得的支付地和劳务报酬支付人居住地。我国的税法实践是以劳务履行地标准识别个人劳务所得的来源地。3、投资所得来源地的确定投资所得主要包括纳税人从事各种间接投资活动而取得的股息、红利、利息、特许权使用费和租金收益。各国确认这类投资所得的来源地，主要采用以下两种原则：一是投资权利发生地原则，即以这类权利的提供人的居住地为所得的来源地。一是投资权利使用地原则，即以权利或资产的使用或实际负担、支付投资所得的债务人居住地为所得来源地。我国税法实践中也是采用投资权利使用地原则确认有关投资所得项目的来源地。4.财产收益来源地的确定财产收益，又称财产转让所得或资本利得，是指纳税人因转让其财产的所有权取得的所得，即转让有关财产取得的收入扣除财产的购置成本和有关的转让费用后的余额。对转让不动产所得的来源地认定，各国税法一般都以不动产所在地为所得来源地。但在转让不动产以外的其他财产所得的来源地认定上，各国主张的标准不一。对转让公司股份\n财产所得，有些国家以转让人居住地为其所得来源地，有些国家则以被转让股份财产的公司所在地为来源地，有些国家主张转让行为发生地为其所得来源地。我国税法实践是：不动产转让所得以不动产所在地为所得来源地，动产转让所得以转让动产的企业或者机构、场所所在地为所得来源地，股份等权益性投资资产转让所得以被投资企业所在地为来源地。三、税收管辖权冲突的原因和类型(一)居民税收管辖权与来源地税收管辖权之间的冲突。目前绝大多数国家在所得税和一般财产税方面，既对本国居民来自居住国境内和境外的一切所得和财产价值行使居民税收管辖权，同时又对非居民来源于境内的各种所得和存在于境内的财产价值行使所得来源地税收管辖权。在一国居民所取得的来源于居住国境外的跨国所得上，势必会发生一国的居民税收管辖权与另一国的所得来源地税收管辖权之间的冲突。(二)居民税收管辖权与居民税收管辖权之间的冲突。国际重复征税也可能因两个国家主张居民税收管辖权而发生。引起居民税收管辖权之间冲突的原因，在于各国税法上采用的确认纳税人居民身份的标准差异。一个在采用住所标准的国家拥有住所的自然人，如果前往一个采用居住时间标准的国家境内工作，并且停留的时间达到了该国税法上规定的构成居民身份的时间界限，该自然人将被两个国家同时认定为它们各自的居民纳税人，对该自然人来自全球范围内的所得，两个国家都要主张行使居民税收管辖权，从而造成国际重复征税现象。基于同样的原因，在企业法人方面也会发生因两个国家居民税收管辖权冲突而引致的国际重复征税。(三)两个国家的来源地税收管辖权之间的冲突。由于各国税法对同一种类所得的来源地认定标准可能不一致，有关国家的来源地税收管辖权之间也可能产生冲突，从而导致对同一笔所得的国际重复征税。这类税收管辖权冲突表现为纳税人的同一笔所得分别被两个国家认为是来源于其境内，从而纳税人应分别向这两个国家就该笔所得承担有限的纳税义务。四、、法律意义上和经济意义上的国际重复征税法律意义的国际重复征税，亦称狭义的国际重复征税，是指两个或两个以上的国家，对同一纳税人就同一征税对象，在同一时期内课征相同或类似的税收。经济意义的国际重复征税，亦称为国际重叠征税或国际双层征税，是指两个以上的国家对不同的纳税人就同一课税对象或同一税源在同一期间内课征相同或类似性质的税收。与前述法律意义的国际重复征税相比，经济意义的国际重复征税除了不具备同一纳税主体这一特征外，同样具有法律意义的国际重复征税的其余四项构成要件。五、国际税收协定的基本内容（以往考过，可适当关注）六、跨国所得和财产价值征税权冲突的协调重点掌握以下内容：（一）可归属于常设机构的利润范围的确定通常采取两项原则。一是所谓的“引力原则\n”。按照此原则，居住国一方企业在来源地国设有常设机构的情况下，该企业来源于来源地国境内的其他所得，尽管并非是通过该常设机构的活动取得的，只要产生这些所得的营业活动属于该常设机构的营业范围或与其相类似，来源地国都可将它们归纳入常设机构的利润范围内征税。二是所谓的“有实际联系原则”。根据这一原则，只有那些通过常设机构进行的营业活动产生的利润收益和与常设机构有实际联系的各种所得，才应确定为可归属于该常设机构的利润范围由来源地国征税。（二）常设机构应税所得额的核定一是“独立企业原则”。根据该原则，常设机构被视为一个独立的纳税实体对待，按独立企业进行盈亏计算。常设机构不论是同其总机构的营业往来，还是同联属企业的其他机构的业务往来，都应按照公开的市场竞争价格来计算其应得的利润。凡是不符合公平市场竞争原则的交易往来，税务机关可以在相同或类似条件下，按照市场上相同或类似商品和劳务价格予以重新调整。二是“费用扣除与合理分摊原则”。根据这一原则，在确定常设机构的利润时，应当允许扣除其进行营业所发生的各项费用，包括管理和一般行政费用，不论其发生于常设机构所在国或是其他任何地方。（三）跨国独立劳务所得的确定对跨国独立劳务所得的征税，国际上普遍采用的是所谓的“固定基地原则”。按此原则，双重征税协定的缔约国一方居民取得的独立劳务所得，应仅由其居住国一方课税，但是，如果缔约国一方居民在缔约国另一方境内设有经常从事独立劳务活动的固定基地。七、避免国际重复征税的方法（一）免税法免税法，亦称豁免法，是指居住国一方对本国居民来源于来源地国的已在来源地国纳税的跨国所得，在一定条件下放弃居民税收管辖权。在居住国所得税实行累进税率制度的情况下，采用免税法解决重复征税有全额免税法和累进免税法两种不同的计算办法。全额免税法，是指居住国在对居民纳税人来源于居住国境内的所得计算征税时，其适用税率的确定，完全以境内这部分应税所得额为准，不考虑居民纳税人来源于境外的免予征税的所得数额。累进免税法，则是指居住国虽然对居民纳税人来源于境外的所得免予征税，但在对居民纳税人来源于境内的所得确定应适用的累进税率时，要将免予征税的境外所得额考虑在内。（二）抵免法抵免法，就是居住国按照居民纳税人的境内外所得或一般财产价值的全额为基数计算其应纳税额，但对居民纳税人已在来源地国缴纳的所得税或财产税额，允许从向居住国应纳的税额中扣除。即以纳税人在来源地国已缴纳的税额来抵免其应汇总计算缴纳居住国相应税额的一部分，从而达到避免对居民纳税人的境外所得或财产价值的双重征税的效果。（三）全额抵免和限额抵免全额抵免法是指居住国允许纳税人已缴的来源国税额可以全部用来冲抵其居住国应纳税额，没有限额的限制。限额抵免则是指纳税人可以从居住国应纳税额中抵扣的已缴来源地国税额，有一定限额的限制，即不得超过纳税人的境外来源所得按居住国税法规定税率计算出的应纳税额。（四）税收饶让抵免\n在通常情况下，按照外国税收抵免制度，只有居民纳税人在来源地国实际已缴的税额，才能在居住国的应纳税额中得到抵免。如果纳税人来源于来源国的所得未在来源国纳税或少纳税，那么，居民纳税人可以在居住国应纳税额中抵免的外国税额就不存在或者减少。这样，在来源地国为吸引外资而实行的减免税优惠并不能使跨国投资人实际受惠，其所放弃的税收利益转为投资人居住国的国库收入，并没有收到鼓励外国投资的效用。因此，处于资本输入国地位的来源国，为使其减免税优惠能发挥实际效用，往往在与资本输出国签订的双重征税协定中要求对方实行税收饶让抵免，即居住国对其居民因来源地国实行减免税优惠而未实际缴纳的那部分税额，应视同已经缴纳同样给予抵免。由于在税收饶让抵免方法下，居住国给予抵免的是居民纳税人并未实际缴纳的来源地国税收，所以又称为“虚拟抵免”或“影子税收抵免”。八、国际逃税与避税重点掌握以下主要内容：（一）逃税和避税的区别逃税一般是指纳税人故意或有意识地违反税法规定，减轻或逃避其纳税义务的行为，也包括纳税人因过失而没有履行法律规定应尽的纳税义务的情形。从性质上看，逃税行为是属于法律明确禁止的违法行为，它在形式上通常表现为纳税人有意识地采取错误陈述、谎报和隐瞒有关财产或收支情况事实等手段，达到少缴或不缴税款的目的，其行为具有欺诈性。避税指纳税人利用税法规定的缺漏或不足，通过某种公开的或形式上不违法的方式来减轻或规避其本应承担的纳税义务的行为。由于避税行为往往是纳税人公开地利用了某种合法的形式安排进行的，尽管它是出自行为人的主观故意，但一般不像逃税那样具有明显的欺诈或违法性质。（二）国际避税的常见方式纳税主体的跨国移动；征税对象的跨国移动（转移定价、利用避税天堂）；资本弱化；套用税收协定；（三）适当关注税收协定中的反套用条款和制度