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《立法法》与税法的两个基本问题《立法法》与税法的两个基本问题「摘要」2000年3月由九届全国人大第三次会议审议通过，并于2000年7月1日起正式实施的《中华人民共和国立法法》，是规范立法活动的一部宪法性法律。在此之前，规范立法活动的规范主要是宪法、有关法律和行政性法规。由于这些规范不统一、不完善和过分原则化，不仅造成了操作上的困难，而且导致了大量无权立法、越权立法、借法扩权、立法侵权等立法异常现象。具体到税法领域，疔税法的立法层次低、行政法规越权、立法芏程序不规范等问题也程度不同地存在，既樯影响了税法自身的权威性、严肃性，也影┶响了税收的执法、司法和守法。《立法法、》颁布实施后，以往规范不足的情况将在寐很大程度上得到弥补，有关立法的各项制度，包括立法权限制度、立法程序制度、立法解释制度、立法监督制度等将有更加呼明确、具体的规定。特别是《立法法》对沅税收立法体制的确立，很大程度上将影响剀税法未来的发展。本文从《立法法》出发辅，依据《立法法》的相关规定，探讨分析馇了税法的两个基本问题，以期能对我国税铌收法制的完善有所裨益。一、《立法寞法》与税收法定主义21/21\n税收法定主义与蔗《立法法》的关系税收法定主义是税些收立法的最高原则。该原则要求税法主体荆的权利、义务必须由法律加以规定。税法股的构成要素必须且只能由法律予以明确规定、征纳税主体的权利义务只能以法律为柰依据，没有法律依据，任何主体无权决定都征税或减免税收。这里的“法律”仅指由笞代表民意的国家立法机关制定的规范性法ч律文件。税收法定主义是伴随着市民鹉阶级反对封建君主恣意征税的运动而确立デ的。在“无代表则无税”的思潮下，形成圾了征税须经国民同意，如不以国民代表议桷会制定的法律为依据则不能征税的宪法原履则。如英国1627年的《权利请愿书》阍规定，没有议会的一致同意，任何人不被迫给予或出让礼品、贷款、捐助、税金或嫦类似的负担。1776年，美国在其《独讽立宣言》中指责英国“未经我们同意，任绦意向我们征税”，并随后在1787年的舒宪法中规定一切征税议案应首先在众议院撬提出，但参议院得以处理其他议案的方式蝙表示赞同或提出修正案。国会有权赋课并徘征收税收，进口关税，国产税和包括关税苁与国产税在内的其他税收……[1]我国裸宪法在第二章“公民的基本权利和义务”唪中的第五十六条规定“中华人民共和国公╀民有依照法律纳税的义务”。虽然只强调秀21/21\n了公民应依照法律纳税而未明确国家应依照法律征税，但“因为它限定了承担纳税屐义务的条件-依照法律，纳税义务仅仅由ギ法律的规定产生，其范围也仅仅限于法律盂的规定之内。”“这实际上是从公民负有锿依法纳税义务方面，间接地规范和限制了陵国家赋税征收权的行使方式-依照法律”摹。而根据宪法规定，法律是由全国人大或崃全国人大常委会制定的因此可以认为我国楚宪法隐含了税收法定主义原则。[2]这是我国税收立法实行税收法定主义的宪法惜根据。《立法法》是规定立法制度的蛹宪法性法律。一切立法活动都必须以《立筌法法》为依据，遵循《立法法》的有关规暝定。税收立法自然也不能例外。但《立法亟法》是根据宪法制定的，是宪法原则和宪铧法中规定的立法制度的具体化，其效力在阑宪法之下，对税法来说，由于宪法确立了缁税收法定主义的原则，《立法法》中有关岵税收立法制度的规定，也应该体现税收法嗳定主义的要求。换言之，《立法法》是对沟税收立法形式上的要求，税收法定主义是霰对税收立法本质上的要求。在整个法律体愫系的效力层级上，税收立法固然应当以《圃立法法》为依据，但在税法领域内，只有ワ形式反映本质，即《立法法》规定的税收起立法制度全面反映税收法定主义以此为依据制定的税法才可能是符合要求的，否则蓁，税法将可能徒有“法”的形式，而不再霁有“法”的本质。21/21\n《立法法》与税收丙法定主义的统一《立法法》与税收法定主义的统一，主要通过《立法法》规定撞的税收立法体制表现出来。正如前文分析逭，税收法定主义的基本要求是公民依照法世律纳税、国家依照法律征税，这里的“法粝律”应当是由代表民意的立法机关所立之嘘法在我国应当是由全国人大或全国人大常燔委会所立之法，换言之，即应当由全国人大和全国人大常委会享有税收立法权，其雩他任何机关非经全国人大或全国人大常委坩会授权不得行使该项权力。在这一点上，郇《立法法》与税收法定主义是一致的，或酴者说《立法法》体现了税收法定主义原则，确立了税收法定主义所要求的具体的立楱法权限制度。首先，《立法法》确认拐了全国人大及其常委会的税收立法权，并冬且明确规定立法的表现形式是“法律”。宁《立法法》第7条规定，全国人民代表大阈会和全国人民代表大会常务委员会行使国家立法权。全国人民代表大会制定和修改洲刑事、民事、国家机构和其他的基本法律§。全国人民代表大会常务委员会制定和修溶改除应当由全国人民代表大会制定的法律鳅以外的其他法律：在全国人民代表大会闭篮会期间，对全国人民代表大会制定的法律妄进行部分补充和修改但是不得同该法律的忻21/21\n基本原则相抵触。《立法法》第8条规定缗，下列事项只能制定法律对非国有财产的葡征收……基本经济制度以及财政、税收、橙海关、金融及外贸的基本制度。其中，“跋对非国有财产的征收”是指国家以强制力为后盾，依法无偿占有公民、法人或其他嫜组织的财产，包括税的征收。[3]至于“……税收……的基本制度”，包括了税狭收的立法制度、征管制度等。《立法法》慧的规定表明，税收立法权是我国国家立法氽机关的专属权力。其次，《立法法》磺确立了税收授权立法制度。根据该法第9拮条的规定，对有关税收的基本制度，如果辙尚未制定法律的，全国人大及其常委会有渎权做出决定，授权国务院可以根据实际需擤要，对其中的部分事项制定行政法规。同你时，经济特区所在地的省市人民代表大会及其常务委员会根据全国人大的授权决定ヅ，也可以制定税收地方性法规，在经济特记区范围内实施。值得注意的是，对行政机胥关的授权，全国人大和全国人大常委会都有权做出决定。而对地方主要是经济特区↓的授权，只有全国人大才有权决定，全国绋人大常委会无权决定。此外，《立法法》※在第10条对授权立法作了原则规定，要求“授权决定应当明确授权的目的、范围涣，被授权机关应当严格按照授权目的和范钠围行使该项权力，被授权机关不得将该项妲权力转授给其他机关。这说明《立法法》赌21/21\n所规定的税收授权立法维护了税法权威性抛，同税收法定主义是一致的。第三，姗《立法法》确立了法律优先原则，即在多ι层次立法的情况下，除宪法外，由国家立拚法机关所制定的法律处于最高位阶、最优贮地位，其他任何形式的法规都必须与之保持一致，不得抵触。根据该原则行政机关丞和地方权力机关根据授权所立之法、或者护是出于职权对税收上位法所做出的说明或湘细化，都必须遵循国家立法机关所制定的蚱税收法律，不得与其抵触，效力在“法律”之下，而且，授权立法事项，经过实践踽检验，制定法律的条件成熟时，由全国人褙大及其常委会及时制定法律。法律制定后，相应的立法事项的授权终止“。当然，ゑ根据授权而制定的行政法规或地方法规也舱相应终止。法律优先原则从另一个侧面体∞现了税收法定主义的要求维护了税收法律的权威。三、《立法法》与税收法定茑主义的不协调《立法法》与税收法定苤主义既有统一的一面，但同时也存在着不铰相协调的一面。正是这不相协调的一面，冢造成了税收立法与税收法定主义的背离，从而影响了我国税收法制建设。21/21\n1、瘊关于税收立法权行使监督的问题。尽管《┐立法法》明确规定税收立法权属国家立法频机关专有，其他任何机关非经立法机关授邋权不得行使该项权力，但对于其他机关未蚁经授权而行使该权力的情形缺乏应有的监魄督机制，或者即使规定了监督主体或监督鹫方法，但由于操作性差而致乏力如《立法古法》第87条、第88条规定，对超越权限的行政法规全国人大常委会有权撤销，勘但该撤销程序如何启动及运行却没有相应呵规定。又如第90条规定。国务院等国家煸机关认为行政法规、地方性法规、自治条檑例和单行条例同宪法或者法律相抵触的，渎可以向全国人大常委会书面提出进行审查钪的要求，其他的国家机、社会团体、企业盲事业组织以及公民可以就违宪或违法的上魂述规范性文件提出进行审查的建议。但上枭述“要求”和“建议”启动受理的步骤方敉式、顺序、时限等程序问题，缺乏具体规诟定。立法监督的缺乏，必然导致立法越权芫、立法侵权、立法冲突等诸多弊端。在《胯立法法》颁布实施之前，我国税收立法实苜践中的立法异常现象就是一个明证。而在橥《立法法》颁布实施以后，现实中的立法呜异常现象仍不能得到有效的根治，从侧面曩也很能说明问题。2、关于税收的授璋权立法问题。根据《立法法》第8条、第9条的规定，税收立法权并不属于法律绝η对保留的事项。也就是说，国家立法机关渝21/21\n虽然拥有专属的税收立法权但在特定情况を下可以授权行政机关立法，甚至也可授权岚特区地方国家权力机关立法显然，该规定粱的范围过宽。因为，正如前文分析，税收瘌立法权包括了多项内容，其中的征税权，地既是税收立法权的核心，同时也是国家主喏权的组成部分，按民主宪政的通例，有关ǚ国家主权的立法事项理应是单一制国家中叽最高代表机关和联邦制国家中联邦代议机à关不可推卸、不得转让的最重要的专有立我法事项。它是不能被授予其他主体代为行疏使的。如果把诸如此类的立法权授予行政挛机关可以想见，既是税法制定者，又是税贻法执行者的行政机关，出于自身利益考虑凰，将有可能不合理地扩大其税收权力而造漱成公众税收负担的加重。这不仅根本上违羁背了税收法定主义的要求，也背离民主政嚣治的原则。3、关于税收授权立法的郫监督问题。像前文论述的税收立法权行使郴缺乏监督一样，税收授权立法也存在同样犄的问题。对此，我们可以用税收授权立法乇实践加以说明。1984年我国进行工商迭税制改革时，全国人大常委会曾根据国务麋院的请求，授权国务院在改革工商税制进ル程中“拟定有关税收条例，以草案形式发卑布试行，再根据试行的经验加以修订，提请全国人民代表大会常务委员会审议”。姜这里，授予国务院只有拟定草案的权力，韫只是试行，而且还要经全国人大常委会“乎审议”，足见立法机关对税收立法权的审僮21/21\n慎态度。这本来是正确的，也是必要的，ぇ但是紧接着1985年全国人大通过的《涯关于授权国务院在经济体制改革和对外开脲放方面可以制定暂行的规定或者条例的决锼定》，把税收立法权一揽子授出。姑且不枰论按授权立法原则这种“空白授权”或“吝空白委托”是无效的，单就立法机关在事柁实上放弃税收立法权就是不合法的。这次齑授权的最直接结果是，现行的大多数税收帑法规都是行政机关制定的，不仅有明显越锢权现象，而且其中的某些法规还是经国务铁院再授权由财政部或国家税务总局制定的轰。[4]对这种不合法情况，如果说，《Ь立法法》颁布之前是无法可依，而在《立桂法法》颁布以后，因没有规定相应的强有审力的监督机制，仍然是“无法可依”或者岔是“有法不依”。[5]这是《立法法》菩的遗憾，也是税收立法的遗憾。当然⒒，《立法法》是规范我国立法活动一般性原则的法律，不可能对每一个具体领域包咛括税法领域的立法问题都进行详细规定。奇它与税收法定主义统一的一面固然令人欣维喜，但它与税收法定主义的不协调也不能剡不引起人们思考。税收立法权应该怎样配箴置才能符合税收法定主义的要求？税收立玷法权有效配置后应当如何监督行使？税收抒立法制度如何在《立法法》和税收法定主义之下得到完善统一？二、《立法法咫》与税法体系21/21\n税法体系是由不同形式的税法规范干所构成的有机联系的统一整体，税法形式枯及其相互间有机联系的方式是税法体系的骏基本内容。一国立法对具体的税法形式的咪权限、效力、地位和具体内容的规定，是麈税法体系构成的决定因素。从这个意义上笸来说，研究一国立法中关于税法形式的相论21/21\n关规定，有助于构建层次分明、内容完善、统一的税法体系，从而有利于税收的司蹿法、执法和守法。反之，研究一国现行的铵税法体系，可以发现一国税收立法中存在鼎的问题和缺陷，进而可以为税收法制的健踵全提供根据和目标。《立法法》对税鲦法体系的规范我国《立法法》对税法体系并无专门的规范，但《立法法》作为鳏规范立法活动的基本法律，对一般法形式的规范理应适用税法。1、关于税法的表现形式。《立法法》第2条规定，法牲律、行政法规、地方性法规、自治条例和钙单行条例的制定、修改和废止，适用本法。国务院部门规章、地方政府规章的制定、修改和废止，依照本法的有关规定执行啡。可以看出，立法之“法”是法律、行政狐法规、地方性法规、自治条例和单行条例∪。至于规章，《立法法》尽管将其区别于凹上述之法，但仍然承认规章也是“法”的庆一种形式。具体到税法领域，可以认为法律、行政法规、地方性法规、自治条例和络单行条例、规章都是其表现形式，即都是垸税法体系的构成部分，适用《立法法》的浏有关规定。此外，《立法法》是根据宪法腧21/21\n制定的，宪法也是我国法律体系的组成部痂分。而且宪法也明确规定了“公民有依照傍法律纳税的义务”。因此，宪法也应该是⒙我国税法的一种表现形式。值得注意的是，《立法法》在第8条、第9条中将制定鹆法律的权限赋予全国人大和全国人大常委イ会并提出“基本法律”和“其他法律”的拭概念，但二者具体的区分标准，《立法法》没有涉及。至于税法体系中是否也应该臀有“基本法律”和“其他法律”的区别，胂自然也没有立法上的根据。2、关于奉税法形式的权限。税法形式的权限是指税娶法形式包含的内容或事项。税法的形式不咆同，包含的内容或事项也不同。抑或说，幢税法形式所具有的效力不同，它所规定的略内容或事项也不同。根据《立法法》的规ダ定，“法律”是由全国人大或全国人大常刃委会制定的，主要规定“非国有财产的征④收”和“税收的基本制度”，并且此两项蛋内容只能由法律规定。“行政法规”是由冼“国务院根据宪法和法律制定”的，它可以规定的内容包括：为执行法律的规定需蛹要制定行政法规的事项；宪法第89条规艚定的国务院行政管理职权的事项；根据全乃国人大及其常委会的授权决定而制定行政拙法规的事项。“地方性法规”是由地21/21\n方国家权力机关[6]制定的，它可以规狞定的内容包括：为执行法律、行政法规需畿要根据本行政区域的实际情况作具体规定栓的事项；属于地方性事务需要制定地异方性法规的事项；此外，经济特区可以根妇据全国人大授权制定法规，在本经济特区宇内实施。“自治条例和单行条例”由霖民族自治地方的人民代表大会制定，可以蚨依照当地民族的特点对法律和行政法规的规定做出变通，但不得违背法律或者行政乡法规的基本原则，且可以变通的内容受到宪法和其他法律的限制。“规章”分摒部门规章和地方规章，前者主要由国务院止各职能部门制定，规定“应当属于执行法畿律或者国务院的行政法规、决定、命令的旧事项”。地方规章由省级政府和较大的市揲[7]的政府制定，具体规定：为执行法辩律、行政法规、地方性法规的规定需要制餐定规章的事项；属于本行政区的具体行政鹭管理事务。《立法法》的规定表明，酏不同的税法表现形式具有不同的权限范围。每一表现形式都应在法定的权限范围内旒适用，超越权限的税法形式是违法的，因眈而也是无效的。21/21\n3、关于税法形式的及地位及相互关系。税法形式的地位及相互震关系是税法体系的核心内容，它决定着税荣法体系的层次性和内容的完整性。从《立法法》的相关规定可以看出，税收法律应当是占主导地位的，这也是税收法定傈主义的要求。而行政法规、地方性法规、憩规章等，不过是对法律的细化或说明，仅占辅助的或次要的地位。当然，这里的“量主导”，不是指数量上的优势，而是指有磨关“税收的基本制度”，包括税收的实体制度和税收的程序制度都应当由法律规定嘹。即使不能面面俱到或详细地规定，也必妣须对税收的有关实体内容和程序内容应当酮遵循的一般性原则和准则做出规定或限定浼。同样地，辅助的或次要的地位，也不是孔指数量上应占较少比例，而是指行政法规á、地方性法规等的内容都必须以法律的规定为前提，不得违背法律的基本原则或超胶越法律规定之外，即使有授权，也必须在谯授予的权限内。我国现行税法体系及Λ完善我国现行税法体系是在《立法法僮21/21\n》颁布实施之前形成的，主要有宪法、法貌律、行政法规、地方性法规和规章。1、宪法。《中华人民共和国宪法》是1螃982年12月4日第五届全国人民代表庞大会第五次会议通过1982年12月4日全国人民代表大会公告公布施行的，后又根据1988年4月12日第七届全国悦人民代表大会第一次会议通过的《中华人泻民共和国宪法修正案》、1993年3月钩9日第八届全国人民代表大会第一次会议甚通过的《中华人民共和国宪法修正案》和傲1999年3月15日第九届全国人民代酊表大会第二次会议通过的《中华人民共和国宪法修正案》修订。有关税收的内容主侦要是，“中华人民共和国公民有依照法律嘌纳税的义务”。2、法律。我国现行禀由全国人大及其常委会通过的税收法律主正要有3部，一是1991年4月9日第七Щ届全国人民代表大会第四次会议通过、同铙日中华人民共和国主席令第四十五号公布的《中华人民共和国外商投资企业和外国隙企业所得税法》；二是1992年9月4歼日第七届全国人民代表大会常务委员会第皿二十七次会议通过、1995年2月28舨日第八届全国人民代表大会常务委员会第ヴ十二次会议修正，2001年4月28日咖第九届全国人民代表大会常务委员会第二嶙十一次会议修订的《中华人民共和国税收涮征收管理法》，三是1980年9月10鸥日第五届全国人民代表大会第三次会议通в21/21\n过、1993年10月31日第八届全国拇人民代表大会常务委员会第四次会议第一次修正、1999年8月30日第九届全谎国人民代表大会常务委员会第十一次会议第二次修正、1999年8月30日中华客人民共和国主席令第二十二号公布的《中掉华人民共和国个人所得税法》。这3部税缓收法律在地位上很难说孰高孰低，但却分逞别由全国人大及其常委会通过。我们既不钮能说，《中华人民共和国外商投资企业和满外国企业所得税法》是基本法律，因而应爷该由全国人大制定；也不能说因是全国人铎大制定的，因而《中华人民共和国外商投荃资企业和外国企业所得税法》就是基本法纟律。全国人大及其常委会税收立法权限不阊明，由此可见一斑。《立法法》对此问题ゲ仍未规定。3、行政法规。税收行政坤法规是由国务院制定的，数量巨大。19祚94年税制改革以后，开征了23个税种，除遗产税和赠与税、证券交易税尚未立法外，个人所得税、外商投资企业和外国娴企业所得税由法律规定，其他19个税种莪，包括关税，都由国务院制定了单行条例。此外，国务院根据法律的授权，对前文僳所述的3个税收法律也制定了实施细则。4、规章。税收规章主要是由财政部、伊国家税务总局颁布的关于税收行政法规的螟实施细则以及税法的行政解释。实施细则赊主要包括企业所得税、增值税、消费税、ê21/21\n营业税、资源税等暂行条例的实施细则。画税法的行政解释主要有消费税征收范围解寮释、营业税税目注释、增值税资源税若干具体问题规定等。5、地方性法规。哓我国目前实行“集中税权、统一税法”的税收管理体制。尽管实行分税制，但税收昝立法权仍高度集中在中央，有关地方税的悛现行法律规范都是由中央制定和颁布的。乇若不是全国人大曾授权经济特区制定括税熬收在内的地方性法规，税法体系中地方性阂法规这一块几乎是空白。以《立法法绕》为依据，分析、研究我国现行的税法体郓系，可以看出以下问题：法律未占主导地々位导致了行政法规实际上居于主导地位，学后者的制定机关利用行政权力剥夺了地方埴的立法权力，侵蚀了国家的立法权力。由蚪此，税法体系异常当然就不足为怪了。现鳎行税法体系存在的问题很大程度上是由于牒立法制度不健全造成的。《立法法》颁布蹀施行后，应该按照《立法法》的规定重新ヱ规制内部各构成单位的权限与职责，构建纥新的税法体系。首先，全国人大及其常委会应当切实履行立法职责，抓紧制定有关巢税收问题的基本法律。同时，严格按照《蛲立法法》有关授权的规定，不仅严格授权哨范围、期限，而且加强对授权立法的审议织与监督，并及时把实践中已经成熟的国务俅院制定的行政法规上升为法律，从而废止嘭21/21\n行政法规的越权。其次，国务院应严格按照《立法法》规定制定行政法规、自觉守法。同时，根据分税制的要求下放税权，哈使地方免除行使税收立法权的行政障碍。稃第三，加强地方税收立法，健全地方税法套体系。第四，各有权机关在制定各自权限冒范围内的税法规范时，要注重立法技术、昕明确立法依据、实施日期等，并对税法规崞范的内部结构按《立法法》的要求进行合轧理安排。第五，鉴于我国现行税法体系结艾构复杂，各类税法形式中存在诸多重复、警矛盾，立法机关应当加强税法的清理、审娈查、编纂工作，力争在较短时间内，使我国税法体系在《立法法》的规范下实现完镨善统一。三、小结税收立法是依荐法治税之本。它不但决定税法的形式，也廴决定税法的本质，税法是税收立法的结果也是税收执法、司法和守法的依据。要实掀现依法治税，必须规范税收立法，但《立熟法法》是规范立法活动的一般性法律，不酐可能对具体的税收立法进行详细、完善的叨规定，而且其自身的缺陷也会对税收立法造成影响。为了使税法真正反映税收的本匙质，同时又体现宪法的原则，以税收法定缭主义为指导，遵循《立法法》的原则规定蜱，制定详细、完善的税收立法规范是非常文必要的。唯有如此，才能使税法真正满足砼21/21\n税收法定主义的要求，促进税法的贯彻实蕻施，发挥其应有作用。「注释」湃[1]参见刘剑文：《中国税收立法问题銎研究》，载《经济法论丛》，法律出版社琢2000年版，第107页。[2]绲参见饶方：《论税收法定主义原则》，载立《税法研究》1997年第1期。[3]对非国有财产的征收，存在歧义，有縻人认为，征收是指无偿的强制性地剥夺；有人认为，“征收”是指征用，虽然也是强制性的，但却是有偿的。[4]空玻白授权，无效和被授予的权力不能再转授ｊ，是现代公认的法律原则，最早见于伯德悝纳·施瓦茨著：《行政法》中译本第31剌－33页。[5]我国《立法法》第侵10条也有相应规定。例如，《立法法》嗡第90条规定，公民认为法规规章违宪或21/21\n违法，如何提出审查建议，人大机关如何↑受理，人大机关不受理怎么办，这些问题汹不明确规定。监督权利就是虚设，可以说中无意义。[6]根据《立法法》的有跟关规定，地方国家权力机关主要指省、自肋治区、直辖市的人大及其常委会和较大的市的人大及其常委会。“较大的市”是指邛省、自治区的人民政府所在地的市、经济猸特区所在地的市和经国务院批准的较大的市。[7]同上。21/21\n刘剑文沈理平《骓《立法法》与税法的两个基本问题21/21