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学校代码：10207分类号：D92学号：4101070041密级：内部硕士学位论文个人所得税法律关系客体的研究Theobjectofthestudyofthepersonalincometaxlawrelations学科专业：经济法学研究方向：税法学姓名：刘殊宏指导教师：王金霞教授硕士学位类型：学历硕士授予单位：吉林财经大学二〇一三年三月万方数据\n原创性声明本人声明所呈交的学位论文是本人在导师指导下进行的研究工作及取得的研究成果。除文中已经注明引用的内容外，本论文不含任何其他个人或集体已经发表或撰写过的研究成果，也不包含为获得吉林财经大学或其他教育机构的学位或证书而使用过的材料。对本文的研究做出重要贡献的个人和集体，均已在文中以明确方式标明。因本学位论文引起的法律结果完全由本人承担。本学位论文成果归吉林财经大学所有。指导教师签名：日期：学位论文作者签名：日期：学位论文版权使用授权书本学位论文作者完全了解吉林财经大学有关保留、使用学位论文的规定，有权保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和磁盘，允许论文被查阅和借阅。本人授权吉林财经大学可以将学位论文的全部或部分内容编入有关数据库进行检索，可以采用影印、缩印或扫描等复制手段保存、汇编学位论文。（保密的学位论文在解密后适用本授权书，本论文：□不保密，□保密期限至年月止）。指导教师签名：日期：学位论文作者签名：日期：万方数据\n中文摘要税收是维持国家财政收入的最基本方式。所有的税收种类中所得税是与纳税人联系最为紧密的重要税种，所得税在现代国家整体的税收结构中占据主体地位，尤其是个人所得税，不仅征税对象极为广泛，而且征税收入也占据国家税收总收入的较大比例。个人所得税相关制度的优化和完善一直是我国学术界所关注的问题，尤其是我国的个人所得税征收备受专家和学者的诟病。本文选取个人所得税的法律关系客体作为研究对象，对个人所得税法律关系的相关基础理论进行了详尽的阐释；在对基础理论释义的基础上论述我国个人所得税征税客体制度的现状并分析其弊端。同时，本文还介绍了西方发达国家个人所得税征税客体制度的历史演进，这对我国征税客体的完善可以起到借鉴作用。本文第一章为个人所得税法律关系客体的一般分析。在该章中，首先对税收法律关系进行了整体描述，包括税收法律关系的概念以及法律特征，并对税收法律关系的性质转变进行了理论释义。接下来，本章的第二节为个人所得税征税客体的释义，包括征税客体的法律含义以及征税客体与其他相似概念的辨析。本章第三节为个人所得税征税客体的法律功能，征税客体能够协调国家利益与纳税人权益之间的平衡；能够将税收公平与税收效率有机结合；还能够将税法强制性与纳税人自由性相协调。本文第二章是对税征客体的核心内容应税所得进行阐释。首先，本章先对所得的含义与概念进行了法律意义上的界定。其次，应税所得的特征与种类也是纷繁复杂的，本章第二节就对相关问题进行了讨论。接下来，本文继续介绍了为应税所得应遵循的基本原则，包括公平原则、法定原则、效率原则以及便利原则。本文第三章为个人所得税征税客体的立法比较。在这章中，主要介绍了四个发达国家关于个人所得税征税客体的源起、发展以及现行法律规定等内容。英国、美国、日本、德国关于个人所得税法的立法既有符合本国经济发展的特性，同时也有着值得我国进行借鉴的共性特征。因此，本章最后对我国个人所I万方数据\n得税征税客体的立法现状进行了介评，并提出了完善措施。本文认为我国现行的分类所得税制已无法适应时代发展的要求，可以考虑用混合所得税制取代分类所得税制。本文第四章为我国个人所得征税客体的立法完善。通过上述几章的论述，我们可以看出我国的个人所得税立法尤其是征税客体制度存在诸多弊端。首先，我国的个人所得税的征税模式应从分类制转变为混合制，这样有助于贯彻税收公平原则并且符合我国当前经济发展的需要。其次，应进一步合理规定税目。最后，重新界定应税所得的范围，将非法收入纳入到应税所得中来；减少法定的税收减免规定，扩大税基；此外，税前费用扣除机制的完善也应该入我国立法完善的视野。本文力图对个人所得税法律关系客体作出全面而深入的论述，以引起更多人对个人所得税征税客体的研究与探讨，不断丰富和完善个人所得税征税客体的理论，推动个人所得税征税客体的制度设计。关键词：法律关系征税客体税收效率立法完善II万方数据\nAbstractThetaxistomaintainthemostbasicwayofstaterevenue.Alltypesoftaxesintheincometaxismostcloselyassociatedwiththetaxpayertaxes,incometaxoccupythedominantpositionintheoveralltaxstructureofthemodernstate,especiallypersonalincometaxisnottaxedisextremelybroad,andtaxrevenuealsooccupiedthestate'staxalargeproportionofthetotalincome.OptimizationandimprovementofthepersonalincometaxsystemhasbeenofconcernisChina'sacademiccircles,especiallyinChina'spersonalincometaxcollectionhasbeencriticizedbyexpertsandscholarsArticleselecttheobjectofthelegalrelationshipofthepersonalincometaxastheobjectofstudy,theunderlyingtheoryoftherelationshipofthepersonalincometaxlaw,adetailedinterpretationofourtaxationofpersonalincometaxstatusoftheguestsystem;discussedonthebasisoftheamountoftheinterpretationofthebasictheoryandanalysisitsdrawbacks.ThearticlealsodescribesthehistoricalevolutionoftheWesterndevelopedcountries,thepersonalincometaxlevyobjectsystem,whichistheperfectionoftheobjectoftaxationcanplayareference.Thefirstchapterisageneralpersonalincometaxlegalrelationsobject.Inthischapter,thefirstoveralldescriptionofthelegalrelationshipofthetax,includingtheconceptoftaxlegalrelationsandlegalcharacteristics,andthechangingnatureofthetaxlawrelationstheoryDEFINITIONS.Next,theobjectofSectionIIofthischapterforthepersonalincometaxobjectinterpretation,includingtaxthelegalmeaningoftheobjectaswellastaxgoothersimilarconceptsDiscrimination.ChapterIII,theobjectofthelegalfunctionforthetaxationofpersonalincometax,taxobjecttobeabletocoordinatethebalancebetweennationalinterestsandtheinterestsoftaxpayers;abletocombinetaxfairnessandtaxefficiency;totaxlawmandatoryandtaxpayersfreenatureofcoordination.ChapterIIofthispaperistoexplainthecorecontentoftheobjectofthetaxableincomeofthetaxlevy.First,thischapterfirstfromthemeaningandconceptdefinitioninthelegalsense.Second,thecharacteristicsandtypesoftaxableincomeiscomplicatedchapterSectionIIonthediscussionoftherelevantissues.NextweIII万方数据\ncontinuetointroducethetaxableincomeshouldfollowthebasicprinciples,includingtheprincipleoffairness,legalprinciples,theprincipleofefficiencyandconvenienceprinciple.ChapterIIIofthispaperistheobjectofthelegislationofthetaxationofpersonalincometaxcomparison.Inthischapter,themainfourdevelopedcountriesaboutthesourceoftheobjectoftaxationofpersonalincometaxfromthedevelopmentaswellasthecurrentlaw.TheUnitedKingdom,theUnitedStates,Japan,Germany,onthecharacteristicsoftheIndividualIncomeTaxLawofthelegislationbothinlinewiththecountry'seconomicdevelopment,butalsohascommonfeaturesworthyofourcountrylearn.Therefore,theendofthischapterofthelegislativestatusquoofChina'spersonalincometaxrevenueobjectreferralassessmentandperfectmeasures.Thispaperarguesthatthecurrentclassificationoftheincometaxsystemhasbeenunabletoadapttotherequirementsofthedevelopmentofthetimes,youcanconsidertheclassificationoftheincometaxsystemreplacedwithmixed-incometaxsystem.IVistheperfectobjectofpersonalincometax.Pavethewaythroughthechapters,wecanseethatChina'spersonalincometaxlegislation,especiallytaxobjectsystem,therearemanydrawbacks.First,China'spersonalincometaxshouldimprovefurtherrationalizetheprovisionsoftarifflines;Second,pre-taxexpensedeductionmechanismperfectvisionofmyperfectourlegislationshouldlooklike;again,forillegalgainsshouldbeincludedinthescopeoftaxationofindividualstaxbeing.Thispapertriestomakeacomprehensiveandin-depthdiscussionoftherelationshipbetweentheobjectofthepersonalincometaxlawtoattractmorepeopletotaxpersonalincometaxresearchanddiscussionoftheobject,andconstantlyenrichandimprovethetheoryoftheobjectoftaxationofpersonalincometax,topromotepersonalincometaxlevyobjectThedesignofthesystem.Keywords:Personalincometax,Legalrelationship,Taxationobject,theTaxEfficiency,LegalcharacteristicsIV万方数据\n目录中文摘要........................................................IABSTRACT.........................................................III引言...........................................................1一、个人所得税法律关系一般分析.....................................2（一）税收法律关系概述..........................................21．税收法律关系的概念及特征.................................22．税收法律关系的性质——国家权力说向债权债务说的转变.......3（二）个人所得税征税客体释义....................................41．税收法律关系下征税客体的内涵.............................42．个人所得税的征税客体与税法其他概念辨析...................6（三）个人所得税征税客体的法律功能..............................61．征税客体能够协调国家利益与纳税人权益之间的平衡...........62．征税客体能够将税收公平与税收效率有机结合.................73．征税客体能够将税法强制性与纳税人自由性相协调.............8二、征税客体的核心——应税所得.....................................9（一）所得的法律界定............................................91．所得的概念和特征.........................................92．非法‘所得’也属于所得..................................10（二）应税所得的法律特征和类别.................................101．应税所得的法律特征......................................102．应税所得的法律类别......................................11（三）确定应税所得的原则.......................................121．公平原则................................................132.法定原则................................................133．效率原则................................................144．便利原则................................................14三、个人所得税征税客体的立法比较..................................15（一）英国个人所得税法律关系客体介评...........................15（二）美国个人所得税法律关系客体介评...........................16（三）德国个人所得税法律关系客体介评...........................18（四）日本个人所得税法律关系客体介评...........................18（五）外国个人所得税法征税客体立法经验借鉴.....................19四、我国个人所得税征税客体的立法完善..............................22（一）征税客体归集的类型选择..................................22（二）征收客体外延的立法完善..................................231．税目的整合与分立........................................242．税目的拓展..............................................251万方数据\n（三）征税客体的量化界定.......................................261.应税所得的重新界定......................................262.免税收入的重新界定......................................283.法定扣除项目的立法完善..................................28结论..........................................................30参考文献.......................................................31后记..........................................................332万方数据\n引言在个人所得税法律关系构成的诸多要素中，课税对象即征税客体无疑是最为重要的内容，征税客体能够将个人所得税与其他税种进行区分。征税客体也时刻影响着个人所得税在维持经济稳定中重要作用。对个人所得税中的征税客体进行研究有着理论作用和实践指导意义。个人所得税在所有的税收种类中同人们日常生活联系的最为紧密。只要参与社会经济活动的纳税人有获取各种所得的途径，那么通过这些途径获取的各类所得就必须缴纳个人所得税。然而，在实际我国个人所得税法律规范中并不是对居民获得的全部所得都征收个人所得税。我国对个人所得税的征税客体所赋予的制度使命是通过个人所得税的征收既能增加我国的税收收入，又能调节居民个体收入差距，发挥征税客体的分配作用。本文个人所得税法律关系客体也就是征税客体作为研究对象主要是基于这样的思考：首先，征税客体是区分各个税种的重要理论根据，法律关系客体的研究是所有税种共同面临的理论问题，当然对于个人所得税来讲同样具有重要意义。个人所得税征税客体的界定会对国家税收利益产生重大影响，同时也会对纳税人利益维护产生重要影响，征税客体法律规范完善并且运用得当，那么国家和纳税人都会从中受益，否则会造成国家利益的损失和纳税人权利保护的失职。其次，对个人所得税法律关系客体的深入探讨和研究，能够进一步对我国个人所得税立法完善做出贡献。有助于个人所得税的相关法律规范合理确定何种所得应当征税以及征税的标准，以便加强对纳税人权利的保护和对纳税人财产的尊重。再次，对个人所得税法律关系客体的研究对个人所得税制度的完善和改革具有指导意义。1万方数据\n一、个人所得税法律关系一般分析（一）税收法律关系概述1．税收法律关系的概念及特征（1）税收法律关系的概念法律关系作为法学学科的基本范畴之一，对于法学研究具有十分重要的意义。法律关系在任何部门法中都是有特定内容和特定意义的研究领域，税收法律关系也有其特定内涵。税收法律关系的成立必须符合基本要件：首先，税收法律关系必须由税法确认和调整；其次，税收法律关系是在国家税收活动中由各方当事人共同形成的；第三，税收法律关系以权利和义务为基本内容；最后，税收法律关系是社会关系，不能脱离于社会而存在。综合以上各个要件，我们可以得出这样的结论，税收法律关系是由税法确认和调整的，在国家税务活动中各方当事人之间1形成的，具有权利义务而为内容的社会关系。（2）税收法律关系的特征税收法律关系和其他法律的法律关系既有共性，也有其独立存在的特性。①税收法律规范是税收法律关系建立的前提。“法律规范是法律关系产生的前提，各种法律关系的建立都必须有严格的法律依据，以保证法的制定与实施的有机统一。反之，不根据法律规范任意建立法律关系，必然会使一个国家2法制的统一性遭到破坏”。法律规范正是税收法律关系的灵魂之所在。税收的课征必须遵从法律规范的指引，纳税人仅履行法律所明确规定的缴税义务。②税收法律关系中征税机关是一方当事人。征税机关在税收法律关系中代表国家行使征税权，是国家权力在税法中的执行主体。③税收法律关系的双方当事人互负权利义务。税法理论研究曾经陷入这样的误区，即认为征税主体享有单方面的权利，纳税主体承担单方面的义务。这1刘剑文：《税法专题研究》，北京大学出版社2002年版，第58页。2沈宗灵：《法理学》，高等教育出版社1994年版，第376页。2万方数据\n种理论在义务本位的法治观念下有其生存和发展空间。但是我国法治建设的主导思想正逐渐从义务本位向权利本位转变。在转变的过程中，纳税人权利逐渐得到承认和重视。在税收法律关系中，权利与义务分离的思想已被取代，不论是征税机关还是纳税人，都享有法律规定的权利，同时也必须承担相应的义务。④税收法律关系是财产所有权或者支配权单向转移的关系。个人所得税法所体现的财产关系就是公民将个人所得转移给国家所有，财产所有权发生了变更。国家获得了本属于纳税人所得的财产。因此，国家必须为纳税人的利益重新对财产进行分配，使得纳税人能够享受到让度所有权后产生的利益。2．税收法律关系的性质——国家权力说向债权债务说的转变所得税法诞生之初，是由国家权力所主导的国家行为。德国行政法学家梅耶就认为税收法律关系应理解为国民对国家课税权的绝对服从关系，税法可构成特别行政法的一种。但是这种权力关系说遭到了其他学者的质疑。德国法学家亨泽尔将税收法律关系定性为国家对纳税人请求履行税收债务的关系。他认为，在税收法律关系中，国家和纳税人是债权人和债务人的平等关系。而日本3学者金子宏则将税收实体法律关系定性为公法上的债务关系。我国学者则结合我国自身的立法状况认为税收实体法律关系更多的体现出债务关系的性质；而税收程序法律关系则以国家权力为基础，属于权力关系的性质。如果税收法律关系具有债权债务关系的性质，那么该法律关系必须具有债权债务关系最本质的特征，即主体间的平等性。税收法律关系的平等性体现在这样几个方面。首先，在税收理论的发展历史中，人们对税收本质的认识并不相同，存在着不同的学说。其中，早期较为典型的是德国哲学家黑格尔建立的义务说，该说主张为了维持国家生存而支付税收，是每个国民的当然义务。义务说的观点过于强调纳税人的义务性而忽视了纳税人本应具有的权利，从而容易导致税收关系的失衡。在此之后，英国哲学家霍布斯对税收本质有了不同的认识，他指出：“主权者向人们征收的税不过是公家给予保卫平民各安生业的带甲者的薪4饷。”霍布斯将税收的本质理解为政府和纳税人之间的利益交换。利益说的影响一直持续至今并被新一代的学者赋予了新的内涵。新的利益说从税收价格的3金子宏[日]：《日本税法原理》，刘多田译，中国财政经济出版社1989年版，第18页。4霍布斯[英]：《利维坦》，黎思复、黎廷弼译，商务印书馆1985年版，第269页。3万方数据\n角度重新诠释了税收的本质，将税收视为人们享受国家或政府提供的公共产品支付的对价。而国家提供的公共服务由社会成员消费和享受后，再由社会成员通过纳税的方式进行补偿。该观点深刻揭示了税收遵循等价交换这一市场原则。等价交换原则不仅仅是针对于价值上的等价，同时对于交换行为双方地位也必须是平等的。否则，一方地位处于强势，另一方地位处于弱势，等价交换根本就无从谈起。所以说，税收法律关系的主体间具有平等性。其次，现代法治的精髓并不是强调政府要维护和执行法律及秩序，而是说5政府本身要服从法律制度而不能不顾法律或重新制定适合本身利益的法律。因此，法治的要义在于限制国家权力的肆意行使。限制的途径就是政府尊重法律规则，在法律规则限度内行使权力。在现代法治国家，任何法律的产生必须经过严格的程序，而且法律的制定和修改必须是公民意志充分表达的产物。从这个意义上说，法治国家政府遵从的是国内公民的意愿。因此，国家和公民都没有权力逾越法律规范的束缚，凌驾于法律至上。国家必须尊重公民的权利。在法律面前，国家和公民的地位其实是平等的，都是法律的遵守者。因此，在税收法律关系中，国家行政权力逐渐弱化，而纳税人权利逐渐得到提升。税法的发展历史从本质上说就是纳税人地位不断提升的历史，是纳税人权利不断受到重视的历史。只有将纳税人放置在国家地位的基础上，税法才能够摆脱束缚，体现出作为单独法律部门的生存空间并获得更快速的发展和完善。（二）个人所得税征税客体释义在法律关系中，客体是主体的权利和义务所指向的对象，包括行为、物等。客体和主体是法律关系中相对的概念组合。在税收法律关系中，客体是税法中非常重要的基本概念。1．税收法律关系下征税客体的内涵构成税法最核心的三个基本要素是纳税人、征税客体以及税率。界定征税客体的内涵要从哲学上客体的定义去寻找根源。关于客体，哲学上是指主体以外的客观事物，是行为主体认识世界，进行实践活动和思维活动的客观对象。5沃克[英]：《牛津法律大辞典》，邓正来等译，光明日报出版社1988年版，第790页。4万方数据\n客体最显著的特征就是客观实在性，客体不以主体的意志为转移。主体和客体是一对相应的概念，主体是客体的主体，离开客体就无所谓主体；客体是主体6的客体，离开主体也就无所谓客体。从法律层面上看，客体运用最为广泛的是法律关系客体。法律关系的基本要素包括主体和客体，法律关系客体是通过权利与义务同法律关系主体紧密相连。征税客体，又称征税对象，是纳税主体缴纳税款所指向的对象，是税法的7最基本内容，是征税的直接依据。征税客体是税收法律关系中不可缺少的组成部分。征税客体中的“征税”可以看出行政权力行使的痕迹以及国家运用权力对经济活动进行干预的特征，税法所具有的公法性质显露无疑。征税客体主要指国家行政机关作为税务征收的主体，向纳税人征收税款的对象。明确征税客体的含义有重要的法律意义。首先，不同税种之间相互区别的重要参考标志就是征税客体。征税客体的不同会引发征税税种的不同。其次，征税客体是征税与不征税的界限。最后，征税客体是税种完善首先要考虑的切入点。在个人所得税的法律规范中客体是国家税务行政机关依靠国家权力行使的征税权和纳税人负有的纳税义务共同指向的对象。其他法律关系的客体仅是针对其法律关系的性质而定的。例如，刑法中的犯罪客体是指刑法所保护而为犯8罪行为所侵害的社会主义社会关系。物权法中的客体是指存在与人身之外，能够为人力所支配和控制、能够满足人们的某种需要的物。可见，不同的法律关系其客体大有不同。在税收法律关系中，不同的客体是区别不同税种的重要标志，税收法律关系中的客体可以简单分为以下几类：（1）商品和劳务；（2）所得或收益，所得包括个人所得和企业所得，收益也可以分为纯收益和毛收益；（3）财产，财产涵盖了日常生活所离不开的房产、日益普及的汽车以及高消费奢侈品等；(4)特定的行为，如交易行为，登记行为等。每个税种都有其各自的征税客体，并通过税法予以明确界定。国家只能就各个税种在其各自特定的征税客体范围内进行征税。征税客体决定了各税种法不同的特点和作用。个人所得税法律关系中的客体就是以个人所得作为区分其他税种的标志。6高健：《法律关系客体再探讨》，载《法学论坛》2008年第5期，第87页。7宋佳梅、吴佩江：《对税法中征税对象的理解》，载《浙江经济》2004年第14期，第24页。8马克昌主编：《犯罪通论》，武汉大学出版社2003年版，第101页。5万方数据\n2．个人所得税的征税客体与税法其他概念辨析税收法律关系的基本构成元素是征税主体，纳税人以及征税客体。其中，征税客体与其他概念既有重合之处也有相异之处，有必要加以厘清。首先，征税客体与税源是不同的概念。税源仅指税收的来源，即不同税种最终收入的出9处。税源归根到底是物质生产部门劳动者所创造的国民收入。税源与征税客体在很多税种的法律关系中代表不同含义。例如，在房产税中，征税客体是房屋的价值，而房产税的税源则是由此房产所带来的收益或者是房屋所有人的收入。从宏观层面考察，税源的征收范围较征税客体的征收范围要广泛。此外，税源和税收收入直接相关，税源充足就意味着税收收入有了保障，但是征税客体和税收收入并不直接相关。征税客体和税基也是容易混淆的一组概念。从广义上看，税基是税制的经济基础；从狭义上看，税基是计算税额的基点。税基可以分为经济税基和非经济税基，经济税基是指此类税基会受到人们日常经济活动的影响，因此，人们可以调整经济活动，进而对税基有所影响以增加或减少需要缴纳的税额。和经济税基相对的是非经济税基，非经济税基是不以纳税人的经济活动为基础，纳税人无法对其施加影响。我们通常所说的“人头税”就是典型的非经济税基。“人头税”以人的存在为征税的税基，因此，人们无法对该税基进行变动，不10会影响人们的经济选择。税基和征税客体有密切的联系，征税客体要解决的是对什么征税，是质的问题；税基解决的是税款如何计算，是量的问题。（三）个人所得税征税客体的法律功能随着纳税人收入的大幅度增长，个人所得税在我国从先前的宣誓性税种转变成了普适性税种。由此，个人所得税成为了与广大民众生活息息相关的税种。个人所得税征税客体是个人所得税制度构建的核心。征税客体的立法指导思想离不开最基本的法律思想和原则。因此，对征税客体的研究必须深入挖掘制度背后隐藏的更深层次的法律功能。1．征税客体能够协调国家利益与纳税人权益之间的平衡个人所得税法是国家向纳税人征税的依据，也是纳税人缴纳税款的行为准9贺强、王春萍主编：《中外税制改革与借鉴》，中华工商联和出版社1996年版，第9页。10李友元、姜竹、马乃云：《财政学》，机械工业出版社2006年版，第124—125页。6万方数据\n则。征收个人所得税从根本上说是国家运用行政权力对纳税人财产的转移所有，将部分财产的所有权从纳税人手中转移到国家所有。公民合法财产具有神圣不可侵犯性，因此，必然存在国家与纳税人之间的利益冲突。“法主要规范利益冲突，法的最高任务是平衡利益，包括私人利益和公共利益、物质利益和精神利11益等”。税收法律规范在现代法治建设中既有实现国家收入的功能又有保障纳税人权利实现的职能。因此，税法所要协调的利益更为广泛，具有综合性、相12对性、动态性的特点，利益平衡也更为复杂。由此可见，所得税法最重要，也最根本的功能在于协调国家与纳税人之间的利益冲突，平衡两者之间的紧张关系。长期以来我国税收法律制度的指导思想是权力至上，强调纳税人意志绝对服从国家意志，个人利益让位于国家利益，导致本应平衡的关系变成失衡状态。我国正大力倡导社会主义法治理念，该理念的重要内容就是国家权力和公民权利两者的和谐。因此，个人所得税法必须体现出该法的利益协调功能，从法律制度构件上检讨，让失衡的权力与权利关系恢复平衡。首先，平衡国家权力与公民权利有效路径在于所得税的制度设计应弱化国家权力痕迹，重视纳税人的权利保护。否则纳税人权利得不到保障，纳税人地位自然无法提升。其次，在所得税法律制度中，从征税客体到税目、税前费用扣除等制度设计方面充分考虑公法与私法的衔接。最后，着重考虑纳税人的实际收入、家庭状况等能够影响税收公平原则的相关要素，制度设计充分体现对纳税人的关怀。因此，作为所得税法中的重要元素，征税客体必须承载个人所得税法的利益平衡功能。2．征税客体能够将税收公平与税收效率有机结合税收公平原则和税收效率原则是税法的基本原则，但是两者之间的关系是既对立又统一。“公平和效率不能等量齐观，是此消彼长的矛盾关系，公平优先13必然将效率置于次要地位，假如效率优先也自然会损失公平的效用。”从经济学的角度看，税收效率原则应优先于税收公平；反过来，法学一直将公平视为最基本的价值，公平应优先于效率。税法作为对财富再分配的法律制度，兼容11张文显：《二十世纪西方法哲学思潮研究》，法律出版社1996年版，第130页。12孙健波：《税法解释研究——以利益平衡为视角》，法律出版社2007年版，第6页。13张怡：《论非均衡经济制度下税法的公平与效率》，载于《现代法学》2007年第4期，第63页。7万方数据\n了经济学和法学的学科属性，因此也必然面对公平与效率孰轻孰重的抉择。在所得税悠久的发展历史中，对公平和效率这两个原则的排序是不同的。早起所得税倾向于公平优先，受这种价值选择的制约，很多西方国家都选择了制度设计极为复杂的累进税制作为个人所得税的计算方式。20世纪七八十年代之后，各国大幅度下调所得税税率，并将拓宽税基、简化税制作为个人所得税制度完善的方向。通过这些措施的有效实施，税收效率大大加强，但是却在一定程度上牺牲了税收的公平。在公平和效率之间，我国现行的个人所得税法将效率原则放在公平原则之前。但是我国目前社会两级分化严重，对于客观存在的收入分配严重不均衡，个人所得税法应当充分发挥其自身的调节作用，追求分配公平，实现社会公平。为了实现效率原则和公平原则并重，征税客体制度就必须发挥重要作用。具体说来，应当从税目设置，以及税前费用扣除标准上寻找平衡两者关系的平衡点。将税收作为调节收入分配的杠杆，普惠于纳税人。真正做到税收取之于民、用之于民的宗旨。3．征税客体能够将税法强制性与纳税人自由性相协调现代法治观念提倡意思自治是私法的核心，公民的意志可以依其自身的法14则去创设权利与义务，当事人意志是权利义务发生的根源。私法的核心功能就是社会财富在当事人之间自愿再分配。所得税法的核心功能是社会财富的强制再分配，因此，从财富分配的角度分析，私法和所得税法有功能上的一致性。征税客体是私法与所得税法连接的桥梁，个人所得税法的征税客体必须充分考虑其与私法之间的协调，否则所得税法的纳税人权利保障就无从体现。一般来说，我国当前的所得税法更多的是国家征税之法，但是税收法律关系中纳税人的地位必须得到重视。所得税中尊重纳税人意志自由就是从纳税客体的制度设计中进行体现。14尹田：《法国现代合同法》，法律出版社1995年版，第13页。8万方数据\n二、征税客体的核心——应税所得（一）所得的法律界定1．所得的概念和特征个人所得税的征收并不是征税机关对纳税人的全部财产征税，而仅是针对纳税人的部分财产进行征税，个人所得税法将这部分财产称为所得。从纳税人的角度看，所得是个人所得税征税客体的核心，所得能够区分出纳税人所取得的收入方式和数额是否在征税范围之内。从国家的角度看，所得是国家通过立法设定的征收纳税人财产的框架，若超过了这个框架进行征税就构成了对纳税人私有财产的侵犯。从形式的角度看，公民所得展现了个人所得税的独立性和特殊性；从实质的角度看，所得是国家征税权和纳税人所负纳税义务共同指向的对象。所得在我国法律中并没有给予明确的界定或对其概念的阐释，个人所得税法只是列举了若干种所得类型作为征税客体。所得税是建立在所得概念基础上15的，而所得概念的无法明确，也是所得税法的主要困扰。对所得法律含义的准确描述一直伴随着所得税法的发展，诸多学者试图从多个角度对所得进行定义，一般将所得的概念分为三种：即增值角度的所得概念、来源角度的所得概念、信托角度的所得概念。增值学说认为所得是任何已经实现的财产增益。来源学说认为所得只是来自某一来源的收益，而且该来源必须在获得所得之前就已经存在，来源学说将公民的偶然所得、损害赔偿金、获得的赠与等等无法追溯来源的利益都排除在所得的范围之外。信托学说将所得与资本进行了严格的界定，认为资产处置产16生的具有资本性质的收益都不应当作为所得课税。对以上几种关于所得概念进行解读之后，不难看出它们之间最主要的区别就在于资本利得是否应纳入所得的范围之中，对其进行征税。增值学说所界定的所得范围更为广泛，包含了15葛克昌：《所得税与宪法》，北京大学出版社2004年版，第42页。16刘铁、徐蓉：《所得税法中所得概念的界定与厘清》，载《天府新论》2010年第3期，第31页。9万方数据\n资本利得。而其他两种学说都排斥资本利作为所得的种类。相比较来看，随着公民收入方式的日益多元化，通过资本运作所产生的收入所占比重越来越大，将其纳入所得范围之内所产生的积极意义远大于消极意义。因此，必须承认资本利得是征税客体的种类之一。相比较而言，增值学说有更好的优越性，应予以提倡。首先，增值学说概念相对于其他学说更符合个人所得税中所得的法理本意。其次，增值学说定义的所得范围能够更好的维护国家征税权行使，能够扩大征税范围，减少税源流失。最后，随着经济的发展以及居民收入的多元化，所得内容会随着时代的发展而有所变化，增值说能够完全将所得容纳进来，能适应所得的扩张性，即所得就是在原有本体财产上的增量财产，所得既可是反复连续性的收入，也可是一时偶发性的收入，所得的载体既可以是动产、不动产、劳动等传统载体，也可以是资本等新兴载体。只要是原有本体财产上的增量，那么这个增量就是所得税法意义上的所得。2．非法‘所得’也属于所得通过对所得的明确界定，能够看出所得是个中性概念。所谓所得的性质是指获得所得的行为性质，而不是针对所得本身。传统的税收理论认为个人所得税的所得必须具有合法性，征税客体不包括非法所得。但是，所得的判定标准并不是以获得所得行为的性质，而是财产本身是否具有所得应有的内涵。个人所得税的征税客体应当是一切符合所得标准的所得，而不应仅限于合法所得，排除非法所得。（二）应税所得的法律特征和类别1．应税所得的法律特征我们之前讨论的是个人所得税法的所得，只有正确理解所得的含义以及所得的范围才有助于我们更进一步了解应税所得的法律范畴。应税所得不完全等同于所得。应税所得是税收法律实践层面对所得的更进一步表述，同时应税所得是各国税收法律实践中对征税范围的明确界定。所得必然是个全面、宽泛的概念，所得可以涵盖所有的所得内容。应税所得的边界范围只能等于或小于所得的边界范围，而且所得概念的大小决定应税所得概念的大小。应税所得范围10万方数据\n随着所得范围的扩张而扩张，限缩而限缩。应税所得通常指自然人或者法人在一定期间内对劳动、经营、投资或将财产、权利提供他人使用而获得的连续性收入中扣除为取得收入所需必要费用后17的余额。通过对应税所得法律概念的表述，我们可以看出应税所得具有以下几个特征。首先，应税所得必须依托创造价值的社会活动之上。应税所得的产生必须通过纳税人的社会活动，这个载体可以是纳税人的辛勤劳动，也可是纳税人进行的生产经营活动等。应税所得不会凭空产生，即使是偶然所得，也需要居民通过特定行为而产生，例如购买彩票等。此外，应税所得包括居民的合法所得，也应包括居民的非法所得。其次，应税所得包括货币所得与实物所得。个人所得税中的应税所得必须限定于能够通过货币价值衡量的经济利益或者实物利益，而非纳税人精神上的利益。精神所得不属于应税所得的范围，例如纳税人获得的荣誉、获取的知识以及内心满足感等。再次，应税所得必须是持续性的所得。绝大部分国家的应税所得以经常性或连续性的所得为主。偶然所得并不是持续性的所得，但是将偶然所得。临时性所得排除于应税所得之外有悖于税收公平原则，各国所得税法也视偶然所得为例外，将其纳入到征税范围中来。最后，应税所得必须是纯所得。个人所得税法对纳税人征缴税款必须与纳税人的实际收入相协调。纳税人在取得所得的过程中，必然伴随着相应的物化劳动和活劳动的投入。这类支出应该被扣除后计算应税所得。此外，纳税人进行社会活动和家庭活动必然会需要一定的费用。这是纳税人在社会生存中产生的必备支出。因此，将这些部分扣除后的纳税人收入才是个人所得税的应税所得。这种计算方式也是税收公平原则的体现。2．应税所得的法律类别基于不同的应税所得理论，并结合各国经济发展和居民收入的实际情况，各国所得税法规定的应税所得并不完全一致。但是总体上可以归结为以下五类：（1）经营所得。该类别是指纳税人从事一切生产性或非生产性经营活动所17刘剑文：《税法专题研究》，法律出版社2002年版，第182页。11万方数据\n取得的纯收益。各国立法确定纳税人相关所得是否为经营所得的依据在于考察取得该所得的经济活动是否为其主要经济活动。经营所得是应税所得中最主要的来源。（2）财产所得。该所得是指纳税人凭借已经拥有的财产或者通过转移财产相关权益所获得的收益。财产所得包括不动产所得和动产所得。纳税人拥有的动产或者不动产通过出租或者转让的方式取得的收入就是财产所得。其中，具有争议的是，财产所得是否包括资本利得。笔者认为，资本利得也是通过纳税人本就具有的资本，通过资本运作所产生的一系列收益，这种收益应该属于财产所得的范围。（3）劳动所得。劳动所得指纳税人通过从事劳务活动所获得的薪酬。劳动所得分为独立劳动所得和非独立劳动所得。前者指自由职业者从事专业性劳务获取的报酬，而后者指因雇佣关系或相当于该关系所取得的工资、薪金、奖金津贴等报酬。我国的《个人所得税法实施条例》对这两种所得分别作出了列举18式的概括。我们需要注意的是劳动所得未必都需要以货币的形式进行支付，只要具有劳务对价性质的所得，就应当包括在劳动所得之内，包括资产或者其zkq20160323他非货币形式的经济利益等。（4）投资所得。指纳税人通过直接或者间接的投资形式所取得的股息、红利、利息、特许权使用费等收益。（5）其他所得。此类的应税所得包括保险赔偿金、投机行为所得、博彩收入等，还有的国家，例如美国将遗产继承所得、财产赠与所得也列为应税所得范畴。（三）确定应税所得的原则美国著名经济学家亚当·斯密在1776年完成的《原富论》中提出了维护国家税收制度良好运行所必备的基本条件，分别是公平、法定、便利和经济。虽然时间相隔已是100多年，但是亚当·斯密当时的经典表述如今依然受用。个人所得税法中应税所得的界定就应该遵从上述的原则。18参见《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第5条、第8条。12万方数据\n1．公平原则应税所得应奉行公平原则，具体说来，是指应税所得制度的设计和税收的征缴应充分考虑纳税人的纳税能力，也必须考虑纳税人的承受范围。纳税人的纳税额应与纳税人的所得水平成比例。超出纳税人承受能力范围的征税对纳税人是不公平的。应税所得应体现的公平既有横向的公平也有纵向的公平。横向公平就是在基本情况相同或者相似的纳税人之间的税收公平。从各国税制的司法实践来看，大多采取以纳税人取得的收入所得为标准来衡量纳税人之间的纳税能力的相似程度，因为依靠收入所得具有的货币价值和纯所得衡量纳税人收入的多寡更具直观性，也更易在纳税人之间进行比较。贯彻应税所得的横向公平就应做到这样几点：首先，应该废除特殊阶层的免税待遇，在税收法定原则指导下，没人拥有超越法律的特权；其次，自然人与法人都是纳税主体，同样负有纳税义务；最后，本国纳税人和外国人纳税人应一视同仁，做到课税内外一致。纵向公平就是纳税人在经济条件不同、纳税能力不同的情况下，所缴纳的个人所得税应有所差别。缴纳税款数额上的差别与纳税人纳税能力的差别成正比。zkq201603232.法定原则税收法定原则是税收法律关系的最基本准则，税收的各项制度设计和程序的设定都必须贯彻法定原则。台湾民法学家郑玉波将刑法中的“罪刑法定主义”与税法中的“税收法定主义”视为现代法制的两大枢纽。应税所得的法定原则就是指法律应明确应税所得的类别，以及每个类别费用扣除方式和征税的计算方法。通过应税类别的法定来限制国家征税权的行使。同时，对于纳税人来说，应税所得的法定能够强化纳税人纳税的遵从度，因为纳税人可以通过明确的法律规范了解到其所得是否应纳税，以及需要交纳税款的额度。若征税机关超过额度向纳税人征税，纳税人有权拒绝缴纳。通过应税所得的法定，可以使税收关系更加透明，征税机关和纳税人都有了相应的依据行使权利和履行义务。故税收法定主义是应税所得制度的基础，是税收法治建设的重要组成部分，是规范和限制国家权力以保障公民财产权利不受侵犯的基本要求和重要体现。13万方数据\n3．效率原则应税所得的效率原则要求该制度有利于社会资源的优化配置并能够促进社会经济的良好运行，同时提高征税机关的行政管理效率。应税所得的效率原则体现在经济效率和税收效率这两个方面。所谓的经济效率就是通过合理的征税范围和征税扣除方式等税收规范能够促进经济的发展、增加社会利益，这样就会产生税收的额外利益。税收的额外利益越大，就意味着给社会带来的积极效能越佳。税收效率的核心要义就是以最小的税收成本获取尽量丰厚的税收收入。最切实可行的计算税收效率的标准就是衡量征收个人所得税的成本支出占全部税收收入的比重。该比重越小，说明税收效率就越高。提升应税所得的税收效率的途径有两种：其一，尽量选取利于征收和计算的所得作为征税范围进行征收；其二，在法律规范的框架内，纳税机关尽量选取能够创造更多税收收入的应税所得进行征税。4．便利原则应税所得的便利原则同样体现了税收管理的要求。便利原则有两个方面。首先，征税机关行使征税权要便利。具体说来，应税所得的设计应尽量规避复zkq20160323杂化，方便征税机关的具体操作。其次，应税所得的设计应有利于纳税人缴纳税款，方便于纳税人。征税机关的便利和纳税人的便利两者之间其实是并行不悖的。进一步协调两者之间的关系，真正做到双赢局面是应税所得制度设计的出发点。14万方数据\n三、个人所得税征税客体的立法比较目前来看，我国个人所得税法律关系客体存在很多立法缺失，相关制度还很不完善。法律移植是一国法治建设的重要途径，因此研究和借鉴国外的先进理论和制度具有极强的现实意义。（一）英国个人所得税法律关系客体介评个人所得税最早开始征收的国家就是英国。最初英国政府征收个人所得税的目的在于筹集战争经费，因此个人所得税起初在英国也被称为战时税，这就使得个人所得税法律关系客体带有浓重的战时特色。英国1798年公布的个人所得税征收法案以消费的多少来决定所得的多少，公民缴纳个人所得税以消费税的税额为基础，依其支付的内容对以下三种人征zkq20160323收个人所得税：第一种是对拥有仆役的主人及马车、马匹的所有者课征个人所得税；第二种是对拥有钟表等贵重物品的所有者课征个人所得税；第三种是对19于房屋、土地等财产所有者课征个人所得税。该法案没有标准意义上的征税客体，而是以消费税为基础进行征收的。在当时的社会环境和经济环境条件下，个人所得税获得了初步的发展，但是远未达到成熟阶段。之后随着社会不断发展，法治意识的逐步提高，以及居民收入的快速增长，英国个人所得税制度有了较大变化。谈及英国个人所得税法案的发展，不得不提到奥德古制定的一直被沿用至今的分类所得税法，该法将所得分为五类：土地所得、土地利用所得、资本利息所得、营业收入所得和工资收入所得。将这几项所得相加，然后在扣除法律允许的减税额度，基本上就是公民需要向英国政府缴纳的个人所得。这部法案对个人所得税的征税客体是采用列举法明确列出，不过受限于当时的经济发展状况和人们的生活水平，该法案所列出的征税客体较为狭窄：其中，财产性所得仅仅针对不动产土地所19刘剑文：《所得税法导论》，武汉大学出版社1995年版，第2页。15万方数据\n征收；经营性所得就是指营业收入；劳动性所得针对工资俸禄；投资性所得针对当资本利息。之后该法案历经数次修改和完善，构成了如今英国个人所得税法案的基础。1988年英国进行了税制改革，将主要征税客体归纳为传统的五大类：1、来源于英国的土地和建筑物应取得的所得，包括建筑物财产收入以及租赁收入等；2、购买本国政府有价证券所取得的利息，购买外国政府有价证券并通过在本国的代理商所支付的利息；3、纳税人的经营利润、职业利润，职业利润主要和纳税人从事的行业有关，如职业会计师、职业律师等、还有纳税人的债券利息收入，购买外国债券的利息收入以及来源于外国财产的所得；4、纳税人的工资、薪金所得以及各种津贴、奖金等劳动所得；5、纳税人来源于英国本地公司的股息收入。可见，此时英国个人所得税的征税模式采用了分类所得税制。个人所得税的征税客体较之前的历史时期要丰富得多，基本涵盖了纳税人的各项所得。这种模式的出发点在于对不同来源的所得，适用不同的税率和计算方式，能够体现出不同的税收负担水平。分类所得税模式对赋税实行差别对待，有助于实现所得税调整收入差别的目的，有利于税源控制，节省税收征缴成本。但zkq20160323是这种模式不能根据纳税人的总体收入合理采用超额累进税率，不能全面充分的体现税收公平原则。分类所得税会导致相同收入的纳税人其税负水平出现较大差异。正是洞察出分类所得税制的弊端，英国也将完全的分类所得税制改为了混合课税制。（二）美国个人所得税法律关系客体介评作为世界上个人所得税法律制度最为完善的国家，美国的个人所得税收入占据着该国税收收入的很大比例。因此，对美国个人所得税征税客体进行研究是十分必要的。从个人所得税的实力考察，美国个人所得税的出现和英国有着相似的地方，都是由于常年战争导致国内经费不足促使政府想尽各种方式筹措税款。1862年美国国会通过了联邦所得税法，这是部针对个人征税的所得税法，也是美国历20史上的第一部个人所得税法。该法对纳税人收入所得不问其来源，而是采用20夏琛舸：《所得税的历史分析和比较研究》，东北财经大学出版社2003年版，第70页。16万方数据\n综合评定的方式。只要居民收入在600美元以上，就缴纳其收入的3%作为个人所得税，如果个人年所得超过10000美元，那么征收5%的个人所得税。这种个人所得税的征收方式仅仅考量收入额，只要超过法律规定的限额就向其征收个人所得税，而不考量收入类型，所以美国个人所得税发展初期并未界定征税客体。这种不考察征税客体只考察所得数额的征税方式是和当时美国历史条件息息相关的，因为美国刚刚经历南北战争，国家经济基础十分薄弱，此时必须在最大程度上开辟税源，而不去计较所得的方式。1913年美国的第16次宪法修正案终于使个人所得税克服了宪法上的障碍，修改后的宪法规定：“国会有权对任何来源的所得征税，而不需在各州之间按比21例课征，也不必考虑人口普查或调查的数据”。此条宪法修正案发布之后，美国个人所得税制度有了新的发展。现行的美国个人所得税除了继续沿用综合所得税的税制模式外，还将所得分为了毛所得和调整后的毛所得，因此征收制度设计得比较复杂。美国个人所得税中的毛所得的主要有以下几种来源：第一，个人因工作或者从事经营行为所获取的报酬。此处的经营行为并不仅仅指合法行为，依靠非法行为的所得也包括在内，例如非法赌博、毒品交易所得等。第zkq20160323二，资本收益，资本收益包括通过投资、交易等非劳动方式获得的收入。第三，各类奖品、奖金收入以及社会保障收入。第四，推定的所得，推定所得是美国个人所得税制度的独有税收对象。该类别涵盖了低价购买、他人负担的费用等由此获取的推定利益。以上列举的都是美国个人所得税中的毛所得，虽然美国宪法规定可以对公民的任何所得进行征税，但是这项规定操作起来并不切合实际也不符合社会发展潮流，因此就会有选择性的将某些个人所得不计入征税范围。这种不计列项目可以归为四类，首先是捐赠项目；其次是与雇佣有关的不予计列项目；再次，纳税人因伤害而获得的补偿；最后，涉及到投资的不予计列项目。美国一直采用综合所得税的模式，综合所得税是将纳税人在一定时期内各种不同来源的所得综合考察，然后减去法定的减免和扣除项目的数额后，按照所剩所得的余额征收个人所得税。因此，按综合税制所产生的税收法律效果就是纳税人的所得越多，相应所缴纳税款就多。这种综合所得税制能够充分考虑21蔡秀云：《个人所得税制国际比较研究》，中国财政经济出版社2002年版，第8页。17万方数据\n纳税人实际收入状况，避免所得多而纳税少的情况出现。综合所得税能够真实体现纳税人的实际负担。（三）德国个人所得税法律关系客体介评德国作为大陆法系国家的代表，其个人所税制度也一直是其他大陆法系国家效仿的法律制度。1891普鲁士改革后，新颁布的所得税法中首次将自然人和法人统一视为纳税主体。针对自然人的征税客体包括四类：资本所得、经营所得、劳动所得以及土地财产所得。但是这种分类税制实行一段时期后，由于德国第一次世界大战战败，赔款压力巨大，因此德国政府对个人所得税的征税方式进行了变革采用了综合所得税制。德国也是世界范围内首先采用综合所得税制的国家，其基本制度框架，至今仍在沿用。德国现行的个人所得税就是采用综合所得税制，征税对象涵盖公民个人的全部所得。其中，全部所得又细分为盈利型收入和结余型收入几乎囊括了个人22收入的全部来源，是个人的总收入。德国的个人所得税种类确定采用综合方式，用七大类来源概括各种收入。而反观我国现行的个人所得税征税来源采用单项列举式，共列举十一种收入方式。德国的综合概括式有其优越性。首先，个人所得税的列举方式必须有概括性，这样才能将一些特殊收入囊括进来。其次，综合式的个人所得税征收模式能够较好的反应纳税人实际收入状况。而单项列举方式无法明确体现出纳税人收入的多与少。（四）日本个人所得税法律关系客体介评日本作为我国的邻国，同属于大陆法系国家，对该国个人所得税征税客体的检讨同样有借鉴意义。日本的个人所得税立法思想充分借鉴了美国的个人所得税立法经验，深受美国影响，但是日本也有其自身立法特色。日本在个人所得税立法初期就在宪法中明确了税收法定原则，该原则的确立为个人所得税征收奠定了宪法基础。为个人所得税的征收奠定了合法性的基础。日本对个人所得税法律制度在二战结束后重新进行了修订，废除了之前的分类所得税制，采用了美国的单一综合所得税税制模式，同时还扩大了征税客22项平：《德国个人所得税对完善我国个人所得税的启示》，载《税务研究》2004年第12期。18万方数据\n体范围。至此，日本的现代个人所得税法律制度步入正轨。近些年来，随着经济的发展和社会形势的需要对该法也进行过局部的调整，但是总体说来，日本的个人所得税的征税客体和美国立法有相似之处。23日本的个人所得税征税对象为各种所得，共分为10类：1、事业所得；2、不动产所得，包括出租不动产等取得的收入；3、利息所得；4、分红所得5、工薪所得；6、转让所得；7、临时所得，包括彩票中奖所得、保险返还金等；8、其他所得，9、山林所得；10、退职所得，退职后取得的各项收入，包括退职津贴、临时抚恤金、临时补贴等。日本的个人所得税征税客体并非仅仅按收入的性质进行划分。征税客体的划分标准结合公民收入来源和收入性质等多重因素进行综合划分。日本将所得税作为主体税种，而在所得税中个人所得税又成为其核心税种，其个人所得税征税客体的设计起着功不可没的作用，征税客体面广，将个人的所有收入包括24工薪、营业收入以及其他所有能够形成收益的收入全部纳入征税客体中。这点值得我国在完善个人所得税征税客体的设计中进行借鉴。（五）外国个人所得税法征税客体立法经验借鉴征税客体与个人所得税的征税模式有着密切的联系。税制模式的不同对征税客体有着深远的影响。通过对上述发达国家个人所得税征税客体的介绍和分析，可以看出，税制模式的选择必须符合该国经济发展的需要，税制模式的变化也是随着经济发展以及居民收入结构的变化而变化的。发达国家多采用综合的征税模式，而我国现行的征税模式则是分类所得税制，分类所得税制对于居民收入来源单一的经济体制较为适用，但是在当今经济飞速发展，我国居民收入来源呈现多元化趋势的背景下，分类所得税制就落后于时代发展的步伐，不能适应当前的经济发展需要。分类所得税制的实质内涵就是对居民的每一项收入分别计税，然后相加得出居民应纳税的总额。这种征税方式很有可能会导致收入多居民反而缴税少；或者收入少的居民反而缴纳更多的税款。举两个例子就会直观体会到该制度的问题之所在：案例1：甲每月的工资为4500元，没有其他所得。那么根据我国现行的个23贺强、王春萍（主编）：《中外税制改革与借鉴》，中华工商联合出版社1996年版，第249页。24赵文斗：《日本的个人所得税》，载《中国税务》2001年第6期。19万方数据\n人所得税征税标准，甲应缴纳的个人所得税为（4500-3500）*3%=1500*3%=45元。乙该月的工资为2500元，此外乙有房屋出租所得2000元，所得总额也是4500元。由于乙工资所得低于税前扣除标准，不需缴纳个人所得税，但是房屋出租所得应缴纳（2000-800）*20%=240元。通过比较，很容易就能看出，虽然甲乙的收入总额都是4500元，只是收入来源的方式存在不同，他们缴纳个人所得税就大不相同。案例2：丙在某月进行了一场演出，扣除需支付的其他费用后丙的演出纯收入为20000元，该月并无其他收入。根据我国个人所得税法，该次演出应缴纳的所得税为：（20000-20000*20%）*20%=3200元。丁的该月工资为10000元，另有专利许可使用费所得11000元，合计收入为21000元。依照我国法律相关规定，丁该月应缴纳的个人所得税分为两部分，工资所得缴纳税款为：（10000-3500）*20%-555=745，专利使用费所得应缴纳税款为：（11000-11000*20%）*20%=1760元，两项合计共缴纳税款为2505元。通过简单地比对我们发现，丙的月所得少于丁，但是其所缴纳的税款却多于丁。以上两种情况就是采用分类所得税制常会发生的，纳税人所得相同，但所得方式不一样，纳税人就会承担不同的纳税额度，甚至是多收入者缴纳的所得税少于收入更低者的尴尬局面。分类所得税制不能充分体现税收公平和量能课税。分类所得税模式只能在同种收入上体现税收公平，而面对实际生活中纳税人收入形式的多元化，对于纳税人的总体收入，这种模式不能充分体现税收公平原则和量能课税原则。在分类所得税制的模式下，个人所得税征税客体以具体税目的形式体现在税法中，并且税目常常以列举的方式分项规定具体应当征税的对象，难以适应瞬息万变的经济发展中纳税人收入形式越来越多样化的趋势，更无法包揽纳税人现有的所有个人所得和未来不定期可能出现的各种新形式收入。采用这种税制模式只适合经济发展比较落后，收入形式单一的情况；我国的经济发展越来越快，个人的所得形式和种类逐渐走向多样化，如若再采用这种税制模式无疑是在制度上形成了纳税人合法逃避缴纳税款、缩小个人所得税征税对象的依据。放眼全世界范围看，世界上很多国家尤其是经济发达、税收制度先进的国家往往在个人所得税的税制模式上选择综合所得税税制模式，这种税制模式是20万方数据\n最能体现税收公平和量能课税原则的理想模式。然而这种模式对纳税人的纳税意识要求程度非常高，我国目前纳税人的纳税意识较低，偷税、漏税、逃税、避税等逃避缴纳税款的现象比较严重，如果选择综合所得税制模式在实践中无疑会使个人所得税征税对象更为狭窄，有违“简税制、宽税基、低税率、严征管”的税制改革方向。我国未来个人所得税制的改革可以从分类所得税制模式逐渐过渡到混合所得税模式。混合所得税模式吸收了分类所得模式和综合所得模式各自的优点。该模式将纳税人的所得性质划分不同的类别，采用不同的标准现实行分类征税，对所得实行来源扣缴，然后再将纳税人各种来源收入汇总，对其总额按累进税率进行征税，并对某些种类所得已在分类纳税时已交纳的税收给予全部或部分25抵扣。混合所得税模式的优势在于既坚持了分类模式防止税源流失的制度特点，同时结合了综合模式将纳税人所有的收入汇总后再对总额进行计税的公平理念。25徐蓉：《所得税征税客体研究》，法律出版社2010年版，第236页。21万方数据\n四、我国个人所得税征税客体的立法完善征税客体制度在个人所得税法律中占据着至关重要的作用。我国个人所得税立法已有几十年，始终承载着国富民强的立法宗旨，但是该宗旨并不是仅仅依靠条目有限的《个人所得税法》就会顺利实现，而是需要法条背后合理的制度设计和与时俱进的立法理念作为支撑。良好的制度设计不仅会使征税机关大大提高征税效率，丰富我国税收收入，而且还能够建立公平、公正的纳税秩序，提高纳税人的积极性。通过前文的详细阐述，可以看出我国目前个人所得税征税客体的立法存在诸多落后之处，很难适应我国快速的经济发展以及居民收入的逐年提升。通过对比国外个人所得税征税客体的立法现状，更能够直观的找到我国立法的不足。针对我国个人所得税征税客体的立法不足，笔者结合自身的思考，对我国个人所得税立法的改进提出建议。（一）征税客体归集的类型选择通过前文对经济发达国家个人所得税征税模式的介绍，西方发达国家多选择综合所得税的税制模式。这种模式有其自身优势，但是综合所得税制对整个国民经济运行环境以及国民纳税意识要求较高，我国目前的国情以及国民纳税意识还无法满足该税制的要求。我国应当选择适合我国自身发展的个人所得税征税模式。笔者认为在征税客体归集的类型选择上，我国应摒弃单纯的分类所得税税制而采用混合所得税税制。首先，通过对个人所得税税制的历史考察，我们能够看出很多发达国家的个人所得税税制模式都经历过由分类所得税制向混合所得税制或综合所得税制演变的立法过程。通常来说，个人所得税制的路径选择是与本国社会生产力的发展以及国民经济结构密不可分的。我国在《个人所得税法》的立法初期，经济发展水平相对落后；国有经济所占比重较大，民营经济发展不够充分；居民收入结构单一；税收征管制度相对不健全，这些因素制约了我国个人所得税征税模式的选择范围，而只能采用分类制，这样才有助于税收公平原则和税收效率原则的实现。但是伴随着我国改革分开放后市场经济的快速发展，居民收入22万方数据\n结构发生巨大变化，税收征管制度日益完善，传统的分类制的税收功能已经大打折扣。因此，我国个人所得税税制模式也必须适应当前经济发展的要求。立法机关应考虑将我国的个人所得税征收模式通过立法的方式变为混合制，并最终向综合所得税制发展。立法机关的阶段性变化正是映衬了我国经济发展的阶段性变化，存在其合理性和可能性。其次，分类制的征税模式并不依赖于严格的税收征管手段，也不依赖于公民较高的纳税意识较低。该模式在特定的历史时期是适应我国经济发展的要求并符合我国基本国情的。不过，就目前来看，该制度所暴露出的问题和矛盾日益尖锐，造成纳税人实际税负的不公平。我国目前正经历国民收入分配格局的剧烈动荡，贫富差距显著拉大。因此，税收的调节社会分配功能、实现税收公平的目标就应是税收模式立法完善的立足点，而混合制的个人所得税征税模式恰恰能够满足这种功能，通过个人所得税制的改变缩小社会分配的不公，在一定程度缩小贫富差距的进一步拉大。综上所述，针对我国目前的经济发展和税收发展状况，混合制的个人所得税征收模式能够有效弥补分类制所带来的税收不公平的弊端，混合制在量能课税的基础上，能够充分发挥个人所得税调节收入分配的功能，该制度我国个人所得税征收模式立法完善的理想选择。（二）征收客体外延的立法完善伴随着我国社会经济发展的持续高增长率，任何法律法规的制定和完善都应该体现出社会的变迁，这样才能更好的适应时代发展的要求。在新时代下，尤其是步入21世纪以来，纳税人的收入以及收入方式都发生了显著的变化，面对这种变化，个人所得税的税目也应当适当调整，更好的体现出个人所得税的立法目的。我国个人所得税的征税税目依旧执行1980年制定的所得税税目，就目前来看，我国社会贫富差距过大，中产阶级所占社会阶层比重与日俱增。公民收入向着多元化发展，因此，我国目前依旧奉行的所得税税目已经脱离了我国纳税人的实际收入状况，亟需改善。23万方数据\n1．税目的整合与分立目前，我国《个人所得税法》第二条规定了11种税目，具体为：工薪所得；个体工商户的生产经营所得（包括个人独资企业和合伙企业的经营所得）；对企事业单位的承包经营所得；劳务报酬所得；稿酬所得；特许权使用费所得；利26息股息红利所得；财产租赁所得；财产转让所得；偶然所得和其他所得。在完善税目过程中，首先应该对我国个人所得税税目进行整合。第一，可以考虑将劳务报酬所得和稿酬所得合并为一个税目。这样整合的原因在于此类税目性质上差别不大，都是纳税人的劳动所得，而且两类所得的费用扣除方式和标准完全相同，因此存在整合的条件和可能性。第二，特许权使用费所得和财产租赁所得具有整合的可能性和必要性。首先，两者的计算方法相同；其次，两者的税率和税前扣除费用也是完全相同的；最后，两类税种的性质大体相同，都是以纳税人财产的有偿使用为存在的基础。因此，特许使用费所得和财产租赁所得具有很大限度上的重复性和共同特征，具备了整合的条件和基础。第三，我国个人所得税税目中有个体工商户的生产、经营所得，这类所得的性质属于纳税人的经营性所得。从性质上考察，该类税目和对企事业单位的承包、承租经营所得具有相同性。我国台湾地区的《所得税法》就并未区分两者，而是将这两类税目合并为营利所得。此外，这两类税目所得额的计算方式相同，将两者整合并没有障碍。这三种途径都是从合并的视角出发对我国现行个人所得税征税税目进行整理。说几种税合并的理由在于税目之间具有相同的性质，并有着相近的税额计算的方式。为了进一步规范税目，有必要对其进行整合，化繁为简。但我们也应当看到我国个人所得税税目还有性质不同，但是规定为同一的征税客体，有必要对其进行分离。例如对利息、股息、红利所得应该予以分立。首先，表面上看这三类税目都属于资产性收益，但还是存在较大的差别：利息所得属于储蓄收益，具有稳定性和固定性；但是股息以及红利所得则属于投资型收益，具有风险性大以及不稳定的特点。若将其和利息所得视为同一税目，两者在性质上就有巨大差别，有必要对利息和股息红利的征税项目进行整合，26参见我国《个人所得税法》第2条。24万方数据\n将其分立为两个不同的税目。2．税目的拓展在对现有法律明文规定的税目进行整合和分立的基础之上，还应对现有的税目进行扩展，扩大征税范围，避免税源流失。具体的拓展措施有如下几点：第一，应考虑增设农林牧渔所得。我国特殊的户籍制度造成了我国特有的城乡二元结构。税法的制度设计也一直遵从这种二元结构。个人所得税的税目基本上是城市居民的收入类型。我国的税收立法不仅将乡镇居民的农业所得与特定身份捆绑一起看待，而且将农业所得视为居民纯所得，因此曾经另立农业税并且长期征收，但是农业税在2006年1月1日正式废止，不再征收。而且我国的社会制度改革也将打破城乡二元结构视为目标之一，居民的身份不再有非农业人口和农业人口之分，这种区分的消失就使得税法的制定也应该取消非农业户口和农业户口的区别对待。农业所得将变成可能从事农业生产的所有主体的普遍性的收入。在取消了农业税的背景下，在个人所得税的征税项目中将农林牧渔所得作为征税客体是符合社会发展需要的。从比较法的角度考察，德国、日本、美国等国家都将农林牧渔所得视为纳税人的个人所得划入到个人所得税的征税范围之中。诚然，我国目前从事农业的居民收入普遍较低，对其征收税款会进一步加重负担。但是我们可以在税收政策上对此类居民进行制度倾斜，例如通过减免税款或者采取其他补贴的方式提高其生活水平，而不是一律将农业所得排除在个人所得税的征税范围之外。第二，增设不动产所得为征税客体。目前，我国现行的个人所得税法立法中针对不动产所得并未明确规定，仅仅是通过财产所得和租赁所得寻找相应的法律依据。在个人所得税立法之初，这种税目设置基本上还能够适应当时社会发展状况。但是现阶段，我国房地产持续高速发展，交易规模屡创历史新高，不动产所得已经成为了居民收入的重要组成部分，而且就不动产所得的性质看，该所得比照其他所得更具稳定性和持久性，而且不动产的价值较大，收入较高。所以有必要将不动产所得单独列为个人所得税的征税范围之内，通过这种方式，征税机关也能够保证税源的稳定和税款足额的入库。第三，增设资本所得为征税客体。资本所得从广义的角度考察就是低买高卖资产所获得的收益。具体包括股票收益、期货收益、债券收益等等。我国目25万方数据\n前对股息、红利等所得征收所得税，但是并未对股票转让等收益征收所得税，而是对股票转让征收印花税。这种区分制的税收方式有制度上的弊端。首先，从性质上看，股票收益包括股东的分红收益和股票买卖收益。将两者进行分别收税人为的割裂了二者之间的紧密联系。造成了法律适用上的复杂性和不稳定性。其次，我国现行的印花税的征税对象是股票交易的总金额，而不考虑股票交易者对转让部分的盈亏，这种方式不利于税收法律制度收入调节功能的实现。因此，个人所得税税目的完善应该充分考虑将资本所得纳入到征税范围之中，并逐渐取消证券交易中的印花税。个人所得税税目的立法完善目的在于确保个人所得税税源的稳定，并进一步拓宽个人所得税的税基。考虑到我国目前个人收入形式呈现多元化、隐蔽化的特征，应将个人所得税税目的立法从例举法向反列举法转变，这样可以随时应对和适应现代经济条件下个人收入的新变化，不仅节约了成本，而且也避免了由于制度原因所造成的“偷税”、“漏税”、“逃税”的可能。（三）征税客体的量化界定1.应税所得的重新界定当前，我国社会经济的快速发展致使居民收入的来源、类型以及性质等呈现出多样性的特征。因此在分类列举式的应税所得界定已经无法完全适应当前纳税人收入多元化的特点，列举式极易造成个人所得税税款的流失，也极易造成税收的不公平，进而引发社会矛盾的激化。我国个人所得税在建立混合制的税收模式下应进一步将应税所得的列举式变为反列举式，即只要是个人所得税法上没有明确规定的免税项目，都应纳入应税所得的范围。此外，对于纳税人的非法所得同样应纳入到应税所得的范围之中。从传统上来看，我国个人所得税的征税范围排斥非法所得，普遍认为应税所得必须具有合法性。“税收是国家以法律形式规定的。凡列入征税对象的物件和事务，都意味着国家承认了它们的合法性。由此决定了，只有合法的所得才能列为征税对象，而那些非法所得„则应加以没收或取缔，不应列为征税对象。”27不过随着社会经济的高速发展和法律观念的转变，将非法所得纳入到征税对象的呼声27丁俊超：《也谈“非法所得”能否纳入征税范围》，载《涉外税务》2001年第6期，第102页。26万方数据\n越来越高。理由有如下几点：首先，多数西方发达国家，例如美国、德国等国的所得税立法都无一例外将非法所得纳入到法律规范之中。《德国租税通则》规定：“实现税法构成要件之全部或一部之行为，不因其违反法律之命令或禁止，或违反善良风俗，而影28响其租税之课征。”我国《个人所得税法》第1条规定：“在中国境内有住所，„„29从中国境内或境外取得的所得，依照本法规定缴纳个人所得税„„”。该条对我国个人所得税的征税范围做出了一般限制性规定，但是并未对收入来源的合法与非法作出明确规定。从这点上看，所得并非仅仅限定在合法所得，非法所得也是广义上的所得，理应被个人所得税法所涵盖。其次，税务征收具有双向性，国家通过权力获取纳税人的财务，纳税人通过缴纳税款获取公共利益，如公共物品的使用、享受公共基础设施所带来的便捷等。反过来，公民通过公共服务和公共基础设施的使用，又取得收入，征税机关再次向公民征收税款。这是一个不断循环，循序渐进的过程。非法所得并不是公民凭空所得，在获取非法所得的过程中，公民也享用了公共资源，使用了公共产品，因此，也应参照合法所得缴纳相应的税款。税法在对居民所得征税时，不应设定所得是否合法为前提，而应考察其所得是否占用了国家公共资源，是否享用了公共服务。税法关注的是市场经济条件下经济主体的财产和自由权保障与作为对价的财产的无偿让渡，其对经济主体行为的调整更多的是该行为乃至由行为所获收益的可税性，以及经济主体与国家之间的财产转移的条30件与方式。第三，税法对居民所得征税仅能够表明政府征税行为具有合法性，税法不考虑也不应该考察居民所得是合法还是非法。此外，税务机关即使对非法所得征税也不意味着该所得合法化。所得只是经济学角度的判断，合法所得与非法所得只是对所得法律性质上的分类，并不影响所得的成立。税法的征税客体是经济学意义上的所得，至于该所得的合法性，应有其他法律部门去甄别。非法所得中的“法”是广义上的法律，包含法律、法规、行政规章和部门规章等一系列规范性文件。违反不同的法律法规，所产生的法律后果也是不一样的，例28张璐怡：《“非法所得课税”辨析》，载于《法制与社会》2007年第7期，第81页。29参见我国《个人所得税法》第1条。30刘剑文：《非法未必不征税》，载于《中国税务》2006年第4期，第32页。27万方数据\n如违反刑法、行政法等强制性规范所产生的非法所得都会被没收或者追加进行罚款，有被害人的将财物返还给被害人。但是如果纳税人违反非强制性法律规范而取得的收入，例如纳税人违反合同约定后，虽然需要支付一定数额的违约金或者赔偿金，但是纳税人有可能因违约行为而获取利益，这种利益就是因违反民事法律规范而获取的非法所得。对于这类型性质的所得，税务机关可以从确保财政、谨防税源流失的角度对此类收入征收个人所得税。2.免税收入的重新界定应税所得的法定减免直接影响应税所得的界定，并且对纳税人个人所得税的缴纳也有着重要影响。我国个人所得税法定减免方面的完善，应从这样几个方面去考虑：首先，我国现行法律法规所明确规定的免税内容达数十项之多，而且分散于不同的法规之中。很多免税规定是由财政部和国家税务总局所制定的部门规章所规定的，部门规章的效力低于法律，而我国的税收法律制度的完善必须确立税收法定原则，因此，常见于部门规章的税收减免规范应予以删除或者通过立法予以确立。其次，我国税收法律制度中过多的免税项目仅仅惠及于符合相应免税条件条件的部分纳税人，这就会进一步造成纳税人之间纳税负担的不均衡，违反了税收公平原则。此外，过多的免税项目也削弱了个人所得税的税基，同时造成税制的复杂，给税收征管带来了难度。3.法定扣除项目的立法完善对征税客体的量化必然涉及到税前费用扣除方法和扣除标准的问题。我国税前费用扣除制度最明显的弊端在于该制度和我国当前纳税人收入支出现状相背离，远远滞后于当前经济发展现状。因此，有必要对我国税前费用扣除制度进行重构。首先，费用扣除的标准设定必须体现针对性。我国目前的费用扣除制度设计过于简单，虽然有利于征税，但缺乏对纳税人的人文关怀。首先，对于费用扣除制度的完善首先要体现出对纳税人利益的尊重，制度设计要富有层次性，28万方数据\n对于经济发展状况不同的地区、人均收入不同的行业应该酌情考虑，制度设计必须体现出针对性，这样才能够有效调动劳动者的积极性，对于我国个人所得税税收收入的提高也是大有益处。在对纳税人个人所得进行计算时，应当将通货膨胀率的因素考虑进去，并结合居民生活所在地的物价水平以及当地经济发展状况确定合理的费用扣除标准。最后，费用扣除机制必须贯彻税收公平原则，综合考虑纳税人承担个人负担费用方面的的变化来确定费用扣除比例。例如，纳税人缴纳教育费用、承担房贷费用等等。纳税人健康状况，家庭状况也应予以考虑。这样才能真正体现出税收公平原则的现实意义。我国可以借鉴美国的费用扣除制度。美国费用扣除有两套不同的机制，即标准扣除机制和分项扣除机制。标准扣除机制适用于全部纳税人扣除的数额，分项扣除机制是纳税人根31据实际发生的税法允许范围内的个人费用进行逐项扣除。其次，费用扣除的标准设定必须具有灵活性。目前，我国个人所得税征税客体中的工资、薪金所得采用定额扣除法。这种标准统一的费用扣除计算方法虽然简单易算，但是并没有考虑纳税人家庭结构方面的差别。对每个家庭适用统一的定额扣除必然会引起纳税人负担的不平衡，同样违背了税收公平原则。最后，实施费用扣除标准的弹性化。个人所得税费用扣除标准必须时刻反映该国的社会经济发展状况，同时充分考虑纳税人收入增长情况以及通货膨胀等因素对纳税人实际收入的折抵。只有这样，个人所得税立法才能体现税收公平原则和税收效率原则。我国的个人所得税费用扣除应根据我国的通货膨胀率调整纳税扣除额。并且纳税扣除额也应随着工资水平、物价水平的变化而变化。以保障纳税人的基本生活需要，真实反映纳税人的纳税能力。31徐蓉：《所得税征税客体研究》，法律出版社2010年版，第246页。29万方数据\n结论本文对个人所得税征税客体理论的研究，以及对各国个人所得税征税客体制度的对比，其根本落脚点在于解决我国个人所得税法律规范中存在的现实问题。虽然我国十分重视个人所得税的征缴工作，但是现行制度总体而言较为粗糙和简陋，远远落后于现实的需要。个人所得税征税客体应当紧跟经济发展步伐，时刻反应纳税人收入的增长。因此，对我国个人所得税征税客体进行制度反思是十分必要的。我国个人所得税法的良性运转，必须依靠征税客体制度的合理性与合法性。但是，我国现行的分类税制已经远远滞后于经济发展，影响到了税收公平原则的贯彻和执行。个人所得税法应摒弃分类税制，采取混合所得税制，适应法治发展的需要。此外，我过个人所得税征税客体的税目分类存在弊端，应对其重新予以整合，以发挥制度最大功效。对于非法所得是否应征收个人所得税，我们认为是十分必要的，也是具有可操作性的。30万方数据\n参考文献A图书文献1.张守文：《税法原理》（第二版），北京大学出版社2001年版。2.葛克昌：《所得税与宪法》，北京大学出版社2001年版。3.夏国祥：《近代中国税制改革思想研究》，上海财经大学出版社2006年版。4.刘剑文、熊伟：《税法基础理论》，北京大学出版社2004年版。5李永军：《民法总论》，法律出版社2006年版。6刘杨：《法律正当性观念的转变》，北京大学出版社2008年版。7.熊伟：《美国联邦税收程序》，北京大学出版社2006年版。8.张怡：《税法》，清华大学出版社2007年版。9杨小强：《中国税法原理、实务与整体化》，山东人民出版社2008年版。10张哲玮：《应税所得之法律概念》，载刘剑文主编《财税法论丛》（第7卷），法律出版社2005年版。11丛中笑：《税法原理》，吉林大学出版社2009年版。12翟继光编译：《美国税法典（精选本）》，经济管理出版社2011年版。13张正军编著：《个人所得税实务全书》，北京大学出版社2005年版。14刘剑文编：《WTO体制下的中国税收法治》，北京大学出版社2004年版。15孟德斯鸠（法）：《论法的精神》，许明亮译，商务印书馆2009年版。16E·博登海默（美）：《法理学——法律哲学与法学方法》，邓正来译，中国政法大学出版社2004年版。17金子宏（日）：《日本税法原理》，刘多田等译，中国财政经济出版社1989年版。18金子宏（日）：《日本税法》，战宪斌、郑林根译，法律出版社2004年版。19亚当·斯密（英）；《国富论》，杨敬年译，陕西人民出版社2006年版。20美浓布达吉（日）：《公法与私法》，黄冯明译，中国政法大学出版社2003年版。21杨萍、魏敬淼：《税法学原理》（第二版），中国政法大学出版社2012年版。22刘剑文：《财税法学前沿问题研究》，法律出版社2012年版。31万方数据\nB期刊类文献23温海滢：《税制改革的路径依赖分析》，载于《山西财经大学学报》2005年第3期。24冯守东：《发达国家公司所得税发展趋势分析》，载于《涉外税务》2002年第11期。25张华东：《以人为本——纳税人权利保护的比较和借鉴》，载于《发展研究》2005年第6期。26蔡家杰：《非法收入征税问题的法理学分析》，载于《涉外税务》2006年第5期。27杜莉：《论个人所得税的二元课税模式》，载于《税务与经济》2007年第5期。28徐进：《论个人所得税的费用扣除标准变化的调节作用》，载于《当代经济研究》2008年第5期。29杨卫华：《我国个人所得税减除费用的性质与标准》，载于《中山大学学报》2009年第9期。30陈文东：《论个人所得税征管模式的转变》，载于《中央财经大学学报》2010年第8期。31李强、张强：《我国个人所得税制的发展趋势及完善措施》，载于《知识经济》2010年第19期。32王跃生：《当代中国家庭结构变动分析》，载于《中国社会科学》2006年第4期。33芦明一：《中外个人所得税税制类型与税率的比较》，载于《现代商业》2009年第9期。34陈文龙：《关于建立完善个人所得税纳税监控体系的思考》，载于《法制与经济》2007年第7期。35刘丽坚：《论我国个人所得税的职能及下一步改革设想》，载于《税务研究》2004年第3期。36刘剑文、李刚：《税收法律关系新论》，载于《法学研究》1999年第4期。37许文：《税收公平内涵的历史演变及理论发展前瞻》，载于《财政研究》2004年第6期。38潘明星、黄梓洋：《实现收入公平分配的税制研究》，载于《山东社会科学》2004年第3期。C外文期刊39CharlsAdams,ForGoodandforEvil:TheImpactofTaxontheCourseofCivilization,NewYork:MadisonBooks,1993.40Neumark,TheoriesandPraxisdermodernenEinkommensbesteuerung,1947.41Morse,Geoffrey&DavidWilliams,Davies:PrinciplesofTaxLaw.42GwendolynGriffithLieuallen,BasicFederalIncomeTax,CiticPublishingHouse,2003.43S.J.Stoljiar,AnAnalysisofLaw,theMacmillanPressLtd.,1984.44HughAultetal.,ComparativeIncomeTaxation:AStructuralAnalysis,kluwerinternational1997.32万方数据\n后记岁月如梭，三年的硕士研究生求学生涯即将结束。值此毕业之际，心中感慨良多。首先，我要深深感谢我的导师王金霞老师。由于本人本科期间并非攻读法律专业，较比其他同学的专业基础相对薄弱，所以王金霞老师对我的学习格外关心，不论是工作日还是休息日，她都不厌其烦的给予我指导，尤其是在硕士论文成文过程中，从论文选题的确立、研究框架的完善、开题报告的完成、初稿多次修改、送审稿的仔细阅读，到最后终稿的形成，都凝聚了老师的心血。字字句句的圈点，无不渗透着王金霞老师严谨的治学思想及广博的专业知识储备。三年以来，王老师的平易近人、学识渊博和对待学术近乎苛刻的严谨都让我折服，更促使我时刻严格要求自己，各方面都有了很大的提高，不仅在专业方面有了大步的提高，更懂得了许多做人的道理。再次衷心感谢王金霞老师，这感谢也将化为我日后前进的动力！其次，我要感谢在研究生学习期间有幸结识的同窗兄弟姐妹们。无论在学习上还是生活中都对我颇多帮助，每当我遇到困惑时，他们总能如及时雨一般在第一时间对我伸出援手。他们给予我的支持，是我很难用寥寥几句感谢的话就可以表达的。但我仍想在这里说，谢谢你们，这份友情我会倍加珍惜。最后，要衷心地感谢我的家人。二十余年的求学路上，无论遇到什么样的困难和挫折，我那勤劳善良的父母永远都是我最坚强的后盾，在此表示深深的感谢。如今，我将怀揣着感恩与收获走向工作岗位，我将时刻以“明德崇实”的精神作为砥砺人格的精神向导和不懈奋斗的人生航标。同时在家人、老师以及同窗好友的支持鼓励下，我满怀信心，必将打造出一片自己的天地。33万方数据